Аудит нематериальныцх активов

Содержание 

Введение 

     Все более широкое использование  нематериальных активов в российской экономике и внешнеэкономической  деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета, анализа, оценки и аудита.

     С введением  Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах.

     Актуальность  данной темы заключается в том, что  от правильного учета нематериальных активов зависит правильность определения  финансового результата предприятия, а следовательно начисление и перечисление налогов в бюджет.

     Важная  задача аудита нематериальных активов — установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

     Целью работы является исследование проведения аудиторской проверки выпуска и реализации готовой продукции.

     В связи с этим были решены следующие  задачи:

     - рассмотрено понятие нематериальных  активов;

     - исследована нормативная и информационная  базы аудита;

     - исследована особенность деятельности предприятия;

     - рассмотрена организация проведения  аудита нематериальных активов.

     Объектом  исследования является ООО «Катран».

     Для проведения аудита была использованы бухгалтерские первичные документы, Главная книга, журнал-ордера, бухгалтерская финансовая отчетность предприятия.  
 
 

1. Теоретические основы аудита нематериальных активов 

1.1. Цели и задачи аудита нематериальных активов 

     Цель  аудита учета операций с нематериальными  активами состоит в обосновании  мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

     Важная  задача аудита нематериальных активов  — установление соответствия применяемой  предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

     Для того чтобы сформировать объективное  мнение об этом аудитор должен решить ряд задач:

     - изучить состав и структуру  нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;

     - подтвердить право собственности  на объекты нематериальных активов;

     - установить правомерность отражения  в учете операций с нематериальными активам;

     - подтвердить достоверность начисления  и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

     - оценить качество инвентаризации нематериальных активов.

     В соответствии с основными направлениями  и задачами аудита нематериальных активов  можно выделить четыре направления  проверки:

1. операций учета поступления и создания нематериальных активов;
2. учета амортизации нематериальных активов;
3. учета выбытия нематериальных активов;
4. правильности налогообложения по нематериальным активам.

     Аудиторская проверка учета нематериальных активов  планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.

     В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

     а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

     б) организация имеет право на получение  экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     д) организацией не предполагается продажа  объекта в течение 12 месяцев или  обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

     ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

     При выполнении условий, установленных  в пункте 3 настоящего Положения, к  нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

     В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

     Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

     Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

     В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько  охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное  произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). 

1.2. Исследование нормативной и информационной базы аудита 

     Аудит нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов.

     Гражданский кодекс РФ.

     Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями  и дополнениями.

     Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. Приказом МФ РФ № 106н от 6.10.2008 г.).

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ № 153н  от 27.12.2007 г.).

     Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следующие:

     - ф. НМА-1 — карточка учета нематериальных  активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов;

     - акт на списание нематериальных  активов;

     - ведомость учета нематериальных  активов № 17 по дебету и  кредиту счета 04 «Нематериальные  активы»;

     - журнал-ордер № 10 по кредиту  счета 05 «Износ нематериальных  активов»;

     - журнал-ордер №  13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;

     - расчет   износа   нематериальных   активов   (при   журнально-ордерной  форме учета);

     - Главная книга;

     - баланс (ф. № 1);

     - отчет о прибылях и убытках  (ф. № 2);

     - приложение к бухгалтерскому  балансу (ф. № 5);

     - другие документы, справки, расчеты  и т.д.

     При проверке операций по учету нематериальных активов аудитору целесообразно  использовать тест внутреннего контроля (Приложение А), что позволяет оценить  его надежность и скорректировать  программу проведения проверки. На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован аудитору необходимо выяснить:

     - децентрализована ли компьютерная  среда;

     - существует ли географическая  разбросанность компьютеров;

     - правильно ли составлены бухгалтерские  программы;

     - осуществляется ли кодирование паролей;

     - обеспечен ли внутренний контроль  за функционированием системы  компьютерной обработки учетных  данных;

     - является ли система автоматизации  бухгалтерского учета лицензированной;

     - обновляется ли программное обеспечение;

     - осуществляется ли резервное хранение дискет. 

2.1. План и программа аудита нематериальных активов 

     Важная  задача аудита нематериальных активов  — установление соответствия применяемой  предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, а также соответствующих стандартов и положений, устанавливающих правила их учета.

     В соответствии с основными направлениями  и задачами аудита нематериальных активов  можно выделить четыре направления  проверки:

1. операций учета поступления и создания нематериальных активов;
2. учета амортизации нематериальных активов;
3. учета выбытия нематериальных активов;
4. правильности налогообложения по нематериальным активам.

     В Приложении 1 представлены тесты проверки аудита нематериальных активов. Аудиторская  проверка учета нематериальных активов  ООО «Катран» планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита. План  аудита приведен в Приложении 2. Процедуры проверки  приведены в программе аудита нематериальных активов (Приложение 3). 

1.3. Особенности деятельности предприятия  

     Общество  с ограниченной ответственностью «Катран» образовано в 2003 году. Уставной фонд в размере 10 тыс.руб. Учредительными документами предприятия являются: Утвержденный учредителями Устав предприятия, Учредительный договор, Свидетельство о регистрации предприятия. Основным видом деятельности предприятия является производство и реализация пиломатериалов из леса-кругляка.

     Организация бухгалтерского учета и отчетности в ООО «Карат» осуществляется в соответствии с нормативными документами, основными из которых являются:

     1 Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.

     2 Положением по бухгалтерскому  учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6.10.2008г. № 106н.

     3 Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (приказ Минфина России от 29.07.98г. № 34н).

     4 Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по ее применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н.

     5 Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации»  ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 6 мая 1999г. № 32н).

     6 Положением по 6ухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № 33н.

     Согласно  статье 5 Закона о бухгалтерском  учете, бухгалтерский учет  в  ООО «Катран» осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением. Учетная политика утверждена приказом директора предприятия.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Организация аудита нематериальных активов в ООО «Катран» 

2.1. Проверка правильности отнесения объектов к нематериальным активам 

     Основной  целью проверки правильности отнесения  объектов к нематериальным активам  является проверка соблюдения ООО «Катран» условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету. В процессе проверки аудитором проверяются документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное право у аудируемого лица на каждый из этих объектов. С этой целью аудиторами анализируется информация о составе нематериальных активов на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них.

     Проверяя  правильность отнесения объектов к  нематериальным активам аудитор определяет, что права на нематериальные активы могут приобретаться ООО «Катран» только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых договоров:

     - авторский договор об использовании произведения;

     - лицензионный договор;

     - учредительный договор;

     - договор об уступке (приобретения) патента, товарного знака и т.п.

       Приступая к аудиторской проверке  аудитор  проверяет, что в соответствии с  ПБУ 14/2007 отнесено к нематериальным активам в ООО «Катран»: исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; деловая репутация предприятия.

       При принятии к бухгалтерскому учету  активов в качестве нематериальных аудитор проверяет  единовременное выполнение следующих условий:

       - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

       - возможность идентификации (выделения,  отделения) предприятием от другого  имущества;

       - использование в производстве  продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

       - использование в течение длительного  времени, т.е. срока полезного  использования, продолжительностью  свыше 12 месяцев или обычно го операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

       - ООО «Катран»  не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

       - способность приносить предприятию  экономические выгоды (доход) в  будущем;

       - наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки патента, товарного знака).

       В ходе проверки аудитор производит изучение объектов нематериальных активов и документов подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

     Аудитору  также надлежит убедиться в намерении руководства ООО «Катран» использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение может быть получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения нематериальных активов и предполагаемых результатов их использования в ООО «Катран».

     Далее аудитор осуществляет формальную проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету – составление акта приема-передачи (акта приема) и карточки учета нематериальных активов (Форма №НМА-1). Проверка проводится на соответствие требованиям оформления первичных документов (своевременность, наличие и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию) и на отражение этих первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). 
 

2.2. Программа проверки  правильности  документирования, отражения в учете  движения нематериальных активов 

     Не менее важным разделом проверки является изучение правильности документирования, отражения в учете движения нематериальных активов.

     Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.

       Особое  внимание в ходе проверки аудитор уделяет правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления в ООО «Катран». При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19/2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.

       Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:

1. имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и в первичных документах НДС выделен отдельной строкой;
2. приобретенные объекты оплачены;

       3) объект НМД принят к учету;

       4) объект будет использоваться в производственных целях.

       Нематериальные  активы, поступившие в ООО «Катран» в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», так как на  величину заявленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

       Рассмотрим  на примере. В бухгалтерском учете  ООО «Катран», одним из учредителей которого является гр. Иванова О.И.,  числилась задолженность по вкладу в уставный капитал.  Согласно учредительному договору, эта задолженность составляла 3500 руб. По согласованию с другими учредителями вкладом Иванова О.И. в уставный капитал ООО «Катран» являлась оплата организационных расходов, связанных с перерегистрацией  ООО «Каран» в связи с дополнительными включением других видов деятельности. В качестве таких расходов предусмотрена оплата услуг юриста по подготовке изменения к учредительным документам ООО «Катран»  и оплата регистрационных сборов. В июне 2010 года  были сделаны следующие бухгалтерские проводки, приведенные в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Корреспонденция счетов по счету НМА

       На  предприятии также существуют  другие варианты поступления нематериальных активов на предприятие - их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций.

       Долгосрочные  инвестиции связаны в том числе  и с приобретением, и с созданием  активов нематериального характера. Бухгалтерский учет в ООО «Катран»  ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 и т.д.

       Долгосрочные  инвестиции включают в себя и процесс  создания нематериальных активов. При  создании предприятием нематериальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08.

       Рассмотрим  на примере. ООО «Катран»  приобрело у ООО «Дальлеспром» в июле 2010 года  исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 768590. Стоимость патента согласно договору составила 59000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины) составили 1500 руб.  Были сделаны следующие бухгалтерские проводки, приведенные в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Корреспонденция счетов по счету по приобретению прав на патент

       Продолжение таблицы 2.2