Ирина Эланс

Автор который поможет с любыми образовательными и учебными заданиями

Аудит нематериальных активов. 15

МОСКОВСКИЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИЧЕСКИХ

ПРЕОБРАЗОВАНИЙ

Уфимский филиал

Факультет

Курс

Курсовая работа

На тему:

По дисциплине:_____________________________________

____________________________________________________________________________________________________________________

	ФИО	подпись	оценка	дата
выполнил	Хмелева А.Ф.
проверил	Саматова Г.Ф.

Уфа – 2012 г.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение 3

Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица 6
Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА" 15
Программа аудита НМА по существу 25

Заключение 40

Список использованной литературы 42

Приложения 45

Введение

Большинство организаций не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие.

Сегодня состояние промышленной, строительной и прочих индустрий требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые обязанности на организацию в области обновления ассортимента и повышения качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки, проектно – технические работы, интеллектуальная собственность (патенты, изобретения, ноу-хау), маркетинговые разработки и др.

Нематериальные активы – принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету, а следовательно и аудиту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств.

В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграции финансового рынка России. Все это превращает проблему учета и аудита нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения отечественной экономики в целом, а в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.

Значение нематериальных активов в хозяйственной деятельности организации достаточно велико. По данным Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса, в Российской Федерации доля нематериальных активов в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов составляет в настоящее время 10 (15%) (в промышленности в среднем она равна 15(20%). В дальнейшем, как считают экономисты, следует ожидать ее значительного увеличения. Учитывая рост доли нематериальных активов в общей структуре активов организаций, нельзя не согласиться с тем, что их изучение исключительно важно для современного специалиста, работающего в сфере экономики.

Аудит нематериальных активов тесно связан не только с бухгалтерским учетом, но и с системой правовой охраны объектов интеллектуальной собственности и правового режима сделок с ними. Большое значение на развитие национального учета и как следствие аудита оказывают также тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствовать аудит нематериальных активов, наполнить его новым содержанием, адекватным новым экономическим реальностям и соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

Вопросы методики и организации учета и аудита данного вида имущества активно обсуждают во всем мире. Значительный исследовательский вклад в формирование бухгалтерского учета и аудита операций по движению нематериальных активов внесли известные отечественные ученые: Булыга Р.П., Бабаев Ю.А., Кондраков Н.П., Кочинев Ю.Ю., Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н., Гетьман В.Г., Подольский В.И., Гусарова О.И., Костюк Г.И., Борисов Л.П., Киселев М., Котко Е.А., Лунеев С.С., Сибирцева М.В., Дружиловская Т.Ю..

Целью данной работы является изучение организационных и методологических подходов к организации аудита операций по движению нематериальных активов.

Для достижения обозначенной цели поставлены следующие задачи:

Проанализировать экономическую сущность и нормативно-правовую базу, регламентирующую учет НМА, а также систему внутреннего контроля на участке «НМА».
Изучить организацию аудита НМА, т.е. аудит поступления, амортизации и выбытия НМА.

Для написания работы широко использовались работы отечественных и зарубежных ученых по изучаемой проблеме, законодательные и нормативные акты по учету и аудиту НМА, аудиторские стандарты и положения по бухгалтерскому учету и сайты Интернета, а также Справочно-Правовая Система «Консультант Плюс».

1. Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.¹

Необходимо сказать и о Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а именно МСФО 38, который так и называется «Нематериальные активы». В этом стандарте нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеющий физической формы; содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей; контролируется компанией в результате прошлых событий.

Хотелось бы отметить, что уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям МСФО. И в связи с этим 27 декабря 2007 г. было утверждено Приказом МФ РФ Положение по бухгалтерскому учету «Учет НМА» ПБУ 14/2007. Оно было также разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Аудитору необходимо прослеживать все изменения, касающиеся законодательства по НМА. Именно это ПБУ, начиная с 2008 года регламентирует бухгалтерский учет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

Итак, в ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в учете нематериального актива (п. 3), которые аудитор должен проверить (выполняются ли они или нет):

объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях – для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана;
у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц (при этом необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность);
возможность идентификации объекта среди прочих активов;
объект должен быть предназначен для длительного использования;
у объекта нет материально-вещественной формы;
организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла);
фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена.

Налоговый Кодекс РФ ст. 257 п.3 также содержит условия признания нематериальных активов, это: наличие способности приносить доход; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива; использование более 12 месяцев. Т.о. видно, что условия налогового и бухгалтерского законодательства схожи, только последнее содержит большее количество условий.

Таким образом, к объектам нематериальных активов, по мнению автора, относят: права на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, а также лицензии и франшизы.

Необходимо отметить то, что все вышеперечисленные примеры нематериальных активов - это некая совокупность их в соответствии с МСФО и ПБУ 14/2007 и за минусом некоторых объектов. В этот перечень согласно МСФО входят лицензии и франшизы, но в ПБУ 14/2007 таких объектов нет, но автор считает необходимым включение этих видов, так как они дают некоторое преимущество владельцу, впоследствии чего он получает некий доход. Деловая репутация не входит в данный перечень и в МСФО она рассматривается как отдельный объект учета (не как нематериальный актив), т.к. не является ресурсом и при этом она не отвечает вышеперечисленным критериям. Поэтому ее можно отнести к группе неидентифицируемых нематериальных активов.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них². Но и объектом нематериальных активов в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» также не являются НИОКР, не давшие положительного результата и неоформленные в законодательном порядке. По мнению автора необходимо отметить, что таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, к которым аудитор должен обратиться впоследствии, но их составляют не все типы организаций.

Немаловажное значение для аудитора имеет классификация НМА, потому что при правильном отнесении объектов нематериальных активов организацией им легче проводить аудиторские процедуры. Следовательно, аудитором должно быть проверено, произведена ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы. С помощью классификации объектов нематериальных активов, предприятия могут достаточно просто определить к какой группе относится тот или иной нематериальный актив, а также это удобно для ведения раздельного учета объектов нематериальных активов. Общая классификация объектов нематериальных активов представлена в Приложении 1 [схема №1, стр.45]. Но, по мнению автора, необходимо рассмотреть более детально особенности классификации по второму признаку (см. схему №1).

К реальным НМА относится такой объект, который включает исключительные права на результаты деятельности, которые в свою очередь делятся еще на три вида прав. Здесь автор считает нужным остановиться более подробно и рассмотреть каждый объект в отдельности.

Первым видом прав являются исключительные права, охраняемые в режиме патентного права – это права на изобретение, полезную модель, селекционные достижения и на промышленный образец, т.е. патент удостоверяет такие права, как приоритет, исключительное право на использование и право автора.

Из вышесказанного, можно определить характерные особенности объектов, охраняемых в рамках патентного права, которыми являются: 1) то, что правовая защита данных объектов обеспечивается государственными органами; 2) эта правовая защита возникает с момента получения патента, а не с даты фактического создания объекта интеллектуальной собственности.

Следующий вид прав составляют исключительные права, охраняемые в режиме авторского права – сюда относятся исключительные права на аудиовизуальные произведения, на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем.

Авторским правом охраняются первичные (живопись, культура, графика и т.п.), производные (инсценировка, экранизация) и составные произведения (сборники). Необходимо отметить, что для признания и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации, получения разрешения в государственных органах, т.к. право возникает в силу создания этого произведения. Также объектом авторских прав помимо произведений могут быть смежные права такие как, исполнения артистов, фонограммы, база данных в части охраны от несанкционированного извлечения, срок использования которых 50 лет.

Существуют два вида авторских прав: имущественные и личные неимущественные права, первые из которых могут учитываться в нематериальных активах, а последние – нет. Кроме того, правообладатель объекта для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из латинской буквы «С», наименования обладателя и года первой публикации.

И наконец, последний вид представляют собой исключительные права, охраняемые в режиме коммерческой тайны, которые представляют собой права на секрет производства или ноу-хау. Ноу-хау могут быть изобретения, полезные модели, на которые организация не получает патент, также обобщенные в виде формул и методов знания, навыки и практический опыт.

Особенность данного объекта заключается в том, что не требуется официальная государственная регистрация прав на него, следовательно, защита достигается на уровне правообладателя. По мнению автора, большое значение при аудите данного объекта нематериальных активов представляют собой условия правовой охраны ноу-хау. Поэтому аудитор должен проверить соблюдаются ли эти условия, которыми являются: ограничение доступа к информации; определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну; регулирование отношений по использованию информации работниками на основании трудовых договоров; учет лиц, которые имеют доступ к информации и нанесение на материальные носители грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации. Важно знать, что исключительное право на ноу-хау возникает с момента, когда все вышеперечисленные условия обеспечены. И естественно, если нарушено хоть одно условие, то правовая защита заканчивается.

Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.

Теперь вернемся к общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:

товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.
наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.
фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.
коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.

Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами. Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.

Следующий вид нематериальных активов – это так называемые «суррогатные» НМА. Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ, которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.

И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив, который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.

Для того чтобы перейти непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию, но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).
Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.
Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.
Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.
Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА"

Исходя из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

составить план аудита нематериальных активов;
оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
разработать программу аудиторских процедур.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:

перечень проверяемых счетов.

В Плане счетов непосредственно для отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):

счет 04 «Нематериальные активы»;
счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;
субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления НМА.

Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.

состав статей бухгалтерской отчетности.

В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Нематериальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериальных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.

смежные объекты аудита.

Различают два вида смежных объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты - это те объекты, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.46].

Отдельного внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:

проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;
регистры учета нематериальных активов;
первичную документацию по нематериальным активам;
положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.

В связи с выходом нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

Таким образом, на аудитора возлагается обязанность выразить свое мнение не только о степени достоверности показателей вышеперечисленных форм бухгалтерской отчетности, но и уже об изменившемся минимальном количестве информации в этой отчетности, которая свидетельствует об исполнении требования полноты.

Если говорить о налоговой отчетности, то в компетенцию аудитора по данному вопросу, входит только выражение его мнения в отношении налоговых обязательств, содержащихся в регистрах налогового учета и налоговых деклараций.

Как известно, бухгалтерская отчетность организации составляется на основании регистров бухгалтерского учета. Следовательно, следующей задачей аудита нематериальных активов является оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА и проверка соответствия информации, содержащейся в указанных регистрах, показателям бухгалтерской отчетности.

Итак, синтетический учет операций с НМА ведется в журналах – ордерах №10 (по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»), №13 (по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и №16 (по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Аналитический учет ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР в ведомости учета нематериальных активов и их износа №7 по дебету и кредиту счета 04, в ведомости учета затрат по капитальным вложениям №18 по счету 08 и в карточке учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.

В данной карточке ведется инвентарный учет нематериальных активов. Инвентарным объектом (единица бухгалтерского учета НМА) является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Данная карточка ведется бухгалтерией в одном экземпляре на каждый объект на основании первичных документов по учету нематериальных активов и другой документации. В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает храниться в течение пяти лет.

Т.о. оценка состояния аналитического и синтетического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям: обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА и соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов, закрепленному в учетной политике организации.

Несмотря на то, что в настоящее время организация в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору все таки следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.