Економічна характеристика, оцінка та визнання довгострокових біологічних активів

ВСТУП

У зв’язку з впровадженням ринкових відносин, розвитку міжнародних відносин виникла необхідність змін та вдосконалення системи бухгалтерського обліку.

Досить новою категорією для сучасного обліку в Україні є поняття «біологічні активи».

01 січня 2007 року було  затверджено та введено в дію  положення (стандарт) бухгалтерського  обліку  (П(С)БО) 30 «Біологічні активи», який орієнтований на МСБО 41 «Сільське  господарство».

Облік довгострокових біологічних активів регламентується на законодавчому рівні: Конституція України, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П(С)БО 30 «Біологічні активи» та інші.

Застосування даного П(С)БО значно систематизувало облік на підприємствах з аграрним напрямком діяльності. Але, об’єкти які відносять до біологічних активів є дуже різноманітними та мають різні класифікаційні ознаки, тому прийняття даного  стандарту  викликало серед науковців ряд неоднозначних думок не тільки з приводу актуальності впровадження його на практиці у діяльність сільськогосподарських підприємств, а й з приводу класифікації  і взагалі  визначення самого поняття «біологічні активи».

Після впровадження в практичній діяльності стандарту бухгалтери - практики підприємств, що здійснюють сільськогосподарську діяльність, зустрілись з великою кількістю не вирішених питань та  певними неточностями. Виходячи з цього можна сказати, що організація та ведення обліку біологічних активів є не досконалою і залишається досить невирішеним та актуальним питанням.

Більш ґрунтовного вивчення потребують аграрні підприємства щодо обліку довгострокових біологічних активів рослинництва, а саме:  методики їх оцінки, обліку та відображення у звітності виходячи із нормативно-правових актів, уточнення об’єктів обліку витрат при вирощуванні незрілих біологічних активів. Також потребує удосконалення кореспонденцій рахунків бухгалтерського обліку господарських операцій переведення незрілих біологічних активів до складу довгострокових та проблема формування капітальних інвестицій на відновлення вказаних вище активів.

Все це необхідне для того,  щоб удосконалити обліково-аналітичну роботу в сільськогосподарських підприємствах.

Стан та проблеми обліку біологічних активів рослинництва піднімалися в працях таких дослідників, як: В.С. Уланчук та Г.Ю.Аніщенко [16;26], В.М. Жук [14], А. Харітонова [19;19], Л.К. Сук [25;128], М.Г. Михайлов [26;100], В.І. Моссаковський [27;17], М.Ф Огійчук [24;24] та інші.

Об‘єктом дослідження курсової роботи виступає  ТОВ "Буковинський сад, що  веде облік довгострокових біологічних активів,  а саме  облік рослинництва.

Предметом даного дослідження є облік довгострокових біологічних активів рослинництва.

Метою курсової роботи є дослідження організації та ведення обліку довгострокових біологічних активів рослинництва в сільськогосподарському підприємстві ТОВ "Буковинський сад" .

Для реалізації поставленої мети необхідним є вирішення наступних завдань:

• розгляд економічної сутності довгострокових біологічних активів;
• документальне оформлення довгострокових біологічних активів рослинництва;
• вивчення синтетичного та аналітичного обліку довгострокових біологічних активів на підприємстві;
• розкриття інформації щодо довгострокових біологічних активів рослинництва на підприємстві ТОВ «Буковинський сад»;
• узагальнення інформації та висунення пропозицій стосовно удосконалення обліку довгострокових біологічних активів на підприємстві.

Для проведення дослідження використані такі методи дослідження як спостереження, порівняння, узагальнення, аналіз, синтез тощо

В першому розділі даної роботи відображено теоретико-методологічні основи  обліку довгострокових біологічних активів рослинництва їх склад, оцінка та визнання. Також документальне оформлення довгострокових біологічних активів їх  синтетичний та аналітичний облік.

Другий розділ складається  безпосередньо з дослідження порядку ведення бухгалтерського обліку  на досліджуваному підприємстві, а також організація обліку довгострокових біологічних активів рослинництва.

В третьому розділі розглядаються проблеми обліку довгострокових біологічних активів рослинництва та шляхи їх вирішення.

РОЗДІЛ 1

тЕОретико - методИчні засади обліку довгострокових біологічних активів

1. Економічна характеристика, оцінка та визнання довгострокових біологічних активів

Відповідно до П(С)БО 30 біологічний актив –  це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди [8].

В даному положенні біологічні активи класифікують за періодом надання економічних вигід, тобто поділяють  на поточні, додаткові та довгострокові. Відповідно, до поточних відносять біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди  протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. 

Додаткові біологічні активи -  це біологічні активи, що здатні приносити в іншій спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (наприклад, саджанців при здійсненні зрізу частини стовбура рослини, які в подальшому використовуватимуться підприємством для збільшення власних обсягів посадки.)

Оприбуткування довгострокових біологічних активів рослинництва здійснюється за дебетом рахунка 16 "Довгострокові біологічні активи", субрахунків 161 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю" або 162 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю" в залежності від методів оцінки таких активів (справедливої чи первісної вартості), а за кредитом їх вибуття [18; 45].

Довгострокові біологічні активи рослинництва на відміну від поточних біологічних активів, які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості відносяться до незрілих довгострокових біологічних активів (зокрема, багаторічні насадження, що не досягли пори плодоношення). До таких активів належать виноградники, сади, ягідники і т.д

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо)

Після висаджування довгострокові біологічні активи рослинництва потребують догляду. Тому витрати на формування таких активів відображаються в обліку як капітальні інвестиції за дебетом субрахунку 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів". За кредитом списується фактична собівартість ДБА для зарахування їх на баланс. Витрати на вирощування і догляд  щоквартально збільшують вартість незрілих довгострокових біологічних активів рослинництва, які обліковуються на субрахунках 165 та 166.

Відповідно до плану рахунків з бухгалтерського обліку для обліку незрілих біологічних активів застосовують субрахунки:

165 «Незрілі біологічні  активи, оцінені за справедливою  вартістю». Це означає, що договірна ціна, яка визначена для даного активу, тобто покупець згодний заплатити таку суму, а продавець готовий віддати за цю ціну актив.

166 «Незрілі біологічні  активи, оцінені за первісною  вартістю». Тобто активи сплачені при придбанні (купівельна вартість) або їх виготовленні, включаючи транспортні та інші витрати, необхідні для приведення їх у робочий стан [28; 39].

Рахунок 16 "Довгострокові біологічні активи" кореспондує:

Після того, як довгострокові біологічні активи рослинництва досягли зрілого віку, витрати на їх догляд відносяться до витрат виробництва і відображаються за дебетом субрахунку 231 «Рослинництво» .

Найбільш гострим є питання оцінки, оскільки визначити справедливу вартість біологічних активів у рослинництві в нинішніх умовах практично неможливо. Біологічні активи рослинництва мають свою особливість – вони дають сільськогосподарську продукцію, яка є відокремленою від них і вважається окремим активом. Самі ж біологічні активи, як правило, не продаються і не купуються. Так сади, виноградники, посіви зернових, інших культур є невід'ємними від землі, як основного засобу виробництва, тобто, вони створюються за допомогою поєднання двох факторів виробництва – природного та людського, відповідно на них немає активного ринку і операції з купівлі-продажу таких активів є не звичайними для сучасного ведення сільськогосподарської діяльності. В практиці господарської діяльності підприємств придбання площ посівів сільськогосподарських культур, які не досягли зрілості та технологічний процес їх вирощування не завершено, має винятковий характер. Тому, в практичній діяльності біологічні активи рослинництва, як правило, будуть оцінюватися та обліковуватись за первісною вартістю, тобто за собівартістю виробництва (витратами на біологічні перетворення) [29].

Якщо біологічні активи рослинництва на активному ринку оцінюються з урахуванням вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення, то оцінка таких біологічних активів здійснюється за вирахуванням справедливої вартості землі та капітальних витрат на її поліпшення. 

Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

Амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість. 

Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) довгострокових біологічних активів після закінчення строку їх корисного використання (утримання) (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м'яса тощо), за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем (ліквідацією). Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання довгострокового біологічного активу, який встановлюється підприємством при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс). 

Амортизація на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю, нараховується із застосуванням методів, аналогічних для основних засобів (прямолінійного списання, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий).

Сума нарахованої амортизації відображається за дебетом субрахунків обліку витрат виробництва у кореспонденції з кредитом субрахунку обліку зносу (амортизації) довгострокових біологічних активів [16].

Довгострокові біологічні активи відповідної галузі, які оцінюються за первісною вартістю, об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо від довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю. 

Фінансовий   результат   від   вибуття   довгострокових біологічних   активів,   які  оцінюються  за  первісною  вартістю, визначається та відображається у порядку, установленому відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

1.2. Документальне оформлення довгострокових  біологічних активів (рослинництва)

На підставі яких первинних документів ведеться облік придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів (закладання і вирощування багаторічних насаджень)

Для обліку витрат на закладання і вирощування багаторічних насаджень застосовують такі ж первинні документи, як і при вирощуванні сільськогосподарських культур - Облікові листи трактористів-машиністів, Накладні (внутрішнього господарського призначення), Акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, Акти витрати насіння і садивного матеріалу тощо.

Після закінчення робіт із закладання і вирощування багаторічних насаджень, при зарахуванні їх до складу незрілих довгострокових біологічних активів складають Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію [10].

Складається цей документ декілька разів, а саме:

- при збільшенні вартості  незрілих ДВА на суму понесених  витрат, пов'язаних з біологічними  перетвореннями (після закінчення  посадкових робіт та щорічного  зростання вартості молодих насаджень  на суму витрат з їх вирощування);

- при досягненні насадженнями  віку ефективного їх використання  і зарахуванню їх до складу ДБА рослинництва.

В Акті приймання наводяться такі відомості: найменування насаджень, їх оцінка, вид і сорт, назва або номер ділянки, площа, рік посадки, довжина насаджень у погонних метрах, сортовий склад і кількість дерев, чагарників плодово-ягідних насаджень, приводиться схема посадки. При складанні Акта за незрілими довгостроковими активами до досягнення продуктивного віку вони оцінюються за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При їх переведенні у відповідну групу зрілих ДБА вартість таких активів переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо їх можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися за початковою вартістю.

Переведення їх до групи зрілих ДВА відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості, який передбачає такі терміни переведення молодих насаджень (незрілих біологічних активів) до складу плодоносних (зрілих ДВА):

- яблуня, груша (підщепа  сильноросла крона округла) - 7-8 років  від посадки;

- яблуня, груша (підщепа  середньоросла, крона округла або плоска) - 6 років від посадки;

- яблуня, груша (підщепа  слаборосла, крона плоска) - 5 років  від посадки;

- вишня, персик - 5 років  від посадки;

- слива, черешня, абрикос - 6 років від посадки;

- горіх грецький - 8 років  від посадки;

- суниця - 2 роки від посадки;

- малина - 3 роки від посадки;

- смородина, аґрус, виноград - 4 роки від посадки.

Незрілі ДБА об'єднуються в одну групу і обліковуються окремо у складі ДБА.

Для визначення непридатності багаторічних насаджень і встановлення неможливості та/або неефективності їх використання, а також для оформлення документації на списання багаторічних насаджень створюється комісія наказом керівника підприємства, яка складається з голови комісії (керівника або його заступника) та членів (головного бухгалтера або його заступника; осіб, на яких покладено відповідальність за збереження майна; працівників інженерних, технічних, технологічних та інших служб підприємства, які добре знають об'єкт основних засобів).

Комісія:

- проводить інвентаризацію  багаторічних насаджень, які пропонуються  до списання, та за її результатами  складає акт за встановленою  формою;

- встановлює економічну (технічну) доцільність чи недоцільність  відновлення та/або подальшого  використання багаторічних насаджень;

- встановлює конкретні  причини списання багаторічних  насаджень;

- встановлює можливість  використання окремих матеріалів  знищених багаторічних насаджень  і забезпечує контроль за проведенням  їх оцінки;

- складає Акт №_на  списання довгострокових біологічних  активів рослинництва (багаторічних насаджень).

В Акті на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) вказують дані, які характеризують об'єкт, а саме: рік закладання багаторічних насаджень; первісну вартість (переоцінку); суму нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку; причини списання; економічну (технічну) недоцільність та/або неможливість відновлення активів [5].

Протокол засідання комісії, акт інвентаризації та Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва затверджує керівник підприємства.

Процедура ліквідації багаторічних насаджень внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) розпочинається за наявності відповідних висновків:

- про настання  обставин непереборної сили чи  стихійного лиха на території  України, підтверджених Торгово-промисловою  палатою України;

- про запровадження  надзвичайної екологічної ситуації  в окремих місцевостях України, затвердженими Верховною Радою  України, або рішенням Кабінету  Міністрів України про визнання  окремих місцевостей України  потерпілими від повеней, пожежі  та інших видів стихійного  лиха, підтверджених рішеннями Президента  України;

- підтверджених  висновками інших органів, уповноважених  згідно із законодавством засвідчувати  форс-мажорні обставини (висновки  наукових гідрометеорології та  інші підтверджуючі документи).

За наявності зазначених документів, а також погодження комісії зі списання багаторічних насаджень Міністерства аграрної політики України (якщо власником багаторічних насаджень є державне підприємство) підприємство має право списувати загиблі насадження [12].

1.3. Аналітичний та синтетичний облік довгострокових біологічних активів

Облік довгострокових біологічних активів ведеться на рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», який призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди довгострокових біологічних активів.

Згідно Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій  для аналітичного обліку рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» призначені такі субрахунки:

161 "Довгострокові біологічні  активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

162 "Довгострокові біологічні  активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів рослинництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".

163 "Довгострокові  біологічні активи тваринництва  які оцінені за справедливою вартістю"ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів тваринництва.

На субрахунку 164 "Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю" ведеться облік наявності та руху довгострокових біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 Зменшення корисності активів".

165 "Незрілі  довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю" ведеться облік наявності та рух незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 "Поточні біологічні активи"), які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

166 "Незрілі  довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю" ведеться облік незрілих довгострокових біологічних активів (крім тварин, які обліковуються на рахунку 21 "Поточні біологічні активи"), справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого вони оцінюються, виходячи із суми витрат, зазнаних на їх вирощування [2].

Капітальні вкладення у багаторічні насадження, поліпшення земель включають до складу основних засобів щорічно у сумі витрат, що відносяться до прийнятих в експлуатацію площ, незалежно від строку закінчення всього комплексу робіт. В окремих випадках від молодих насаджень ще до настання періоду нормального плодоношення одержують врожай. Витрати на збирання додатково обліковують в складі витрат одержаної продукції: зменшують загальну суму витрат по вирощуванню насаджень, при цьому складають бухгалтерський запис: дебет рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" кредит рахунку 155 “Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів”. Після передачі молодих багаторічних насаджень в експлуатацію витрати з догляду за діючими багаторічними насадженнями обліковуються на субрахунку 231 "Рослинництво". Багаторічні насадження списують з балансу при повній втраті їх виробничого значення після закінчення біологічного періоду плодоношення. Внаслідок стихійного лиха або якщо подальша їх експлуатація економічно невигідна (зрідженість насаджень понад 70 % від норми посадки рослин на гектарі, моральне старіння сортових насаджень тощо). При цьому складають акт на списання багаторічних насаджень, на звороті якого зазначають витрати на ліквідацію насаджень і одержані від цього матеріальні цінності [30].

Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових біологічних активів.

Біологічні активи згідно аналітичного обліку відображаються в кількісному та вартісному вимірнику. Одиницею обліку  для рослин є площа яку вони займають.

Затрати по закладенню та доглядом за багаторічними насадженнями в аналітичному обліку, доцільно вести у виробничому звіті за кожним об'єктом (видом насаджень) за такими ж статтями витрат як і в рослинництві.

При цьому статті витрат можуть бути такими:

— витрати на оплату праці: основна і додаткова заробітна плата працівників зайнятих в технологічному процесі виробництва, в тому числі трактористів-машиністів;

— відрахування на соціальні заходи;

— посадковий матеріал: вартість висаджених саджанців, посадкового матеріалу;

— пальне та мастильні матеріали — вартість ПММ використаних на роботу тракторів при насадженні і догляду за багаторічними насадженнями;

— добрива — вартість використаних добрив;

— засоби захисту рослин — вартість пестицидів, гербіцидів, інших хімічних та бактеріологічних засобів для боротьби з бур'янами, хворобами та шкідниками насаджень;

— роботи і послуги — вартість послуг власних допоміжних виробництв та послуг сторонніх організацій;

— витрати на утримання основних засобів — витрати на утримання будівель, споруд, технічних засобів в частині, що відноситься на закладення і вирощування багаторічних насаджень;

— інші затрати — ті, що не ввійшли до попередніх статей. Всі ці витрати відображаються на підставі первинних документів, що використовуються в рослинництві.

Перелік статей витрат підприємством встановлюється самостійно в залежності від особливостей господарської діяльності. Проте, існує загальноприйнята номенклатура статей витрат, передбачена Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, основні положення якої мають дотримуватися аграрними підприємствами, тобто, існуюча на підприємствах номенклатура витрат не може істотно відрізнятися або суперечити загальноприйнятій [4]. 

Порядок відображення витрат із закладення багаторічних насаджень (незрілих довгострокових біологічних активів), а  саме в перший рік : закладка багаторічних насаджень приведений в таб. 1.1

Таблиця 1.1

Кореспонденція рахунків з відображення витрат із закладання незрілих довгострокових біологічних активів в перший рік