Облік виробничих запасів

1.1 Економічна  сутність виробничих запасів,  їх класифікація та роль

в діяльності підприємства

В обліковій літературі можна  зустріти багато різних понять, пов'язаних із запасами, проте, слід враховувати, що кожна з них має самостійне значення та власне тлумачення.

У навчальній літературі часто  застосовується поняття "виробничі  запаси", замінене поняттям "матеріали". Деякі автори при визначенні поняття  матеріальних оборотних активів  застосовують термін "цінності". Однак, поняття "цінність" є описовою категорією, ознакою, якісним або  критеріальним показником, що характеризує запаси як економічні елементи, які  мають користь для їх власника і можуть принести йому економічні вигоди.

Запаси — це матеріальні ресурси (засоби виробництва, предмети споживання, інші цінності), необхідні для забезпечення розширеного відтворення, обслуговування сфери нематеріального виробництва та задоволення потреб населення, які зберігаються на складах або в інших місцях з метою їх наступного використання.

Принципи формування в  бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття її у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20. 10. 1999 р. № 246 .

Запаси визнаються підприємством  за таких умов:

- існує ймовірність того, що підприємство отримає в  майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням; 

- їх вартість може бути достовірно визначена.

Основними завданнями обліку виробничих запасів є:

- правильне та своєчасне документальне оформлення всіх операцій з руху матеріальних цінностей,

- виявлення та відображення витрат, пов'язаних з їхньою заготівлею;

- контроль за надходженням, заготівлею матеріальних цінностей, їх зберіганням;

- одержання точних відомостей про залишки запасів, що знаходяться на складах і в коморах;

- правильне та своєчасне виявлення запасів, які не використовуються на підприємстві та підлягають реалізації.

Забезпечення зберігання запасів здійснюють такими методами:

а) через систему матеріальної відповідальності — укладанням договорів  із працівниками, які мають доступ до оформлення документів про рух  матеріальних цінностей;

б) документальне оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);

в) затвердження окремим  наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи  з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей;

г) налагодження складського  господарства;

ґ) проведення інвентаризації (вибіркової та суцільної).

Запаси для кожного  підприємства – це також активи, які утримуються для продажу  за умови звичайної господарської  діяльності (товари); які перебувають  у процесі виробництва з метою  подальшого продажу продукту виробництва, (незавершене виробництво); утримуються  для використання під час виробництва  продукції, виконання робіт та надання  послуг (сировина, матеріали тощо).

При виробництві продукції  використовують вже виробничі запаси. Виробничі запаси – це придбані або самостійно виготовлені запаси, що підлягають подальшій переробці на підприємстві або утримуються для іншого споживання у ході нормального операційного циклу.

Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку 9 “Запаси” детально регламентує  загальні засади організації бухгалтерського  обліку запасів і в принципі по-новому вирішує питання визначення та обліку первісної (балансової) вартості виробничих запасів та товарів, що сприятиме об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної собівартості використаних виробничих запасів і реалізованих товарів, точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємств.

Класифікація кожного  явища є дуже важливою ланкою, оскільки від її правильності буде залежати і правильність використання цього  явища. Основоположна класифікація запасів закладена в законодавстві, а саме в Плані рахунків бухгалтерського  обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств  і організацій. Тому на нашу думку доцільно було б зупинитись докладніше на цій класифікації. Розглянемо об’єкти, що обліковуються на рахунку 20 “Виробничі запаси”.

- Сировина

- Матеріали (Основні матеріали і Допоміжні матеріали)

- Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби

- Паливо

- Тара і тарні матеріали

- Будівельні матеріали

- Матеріали, передані в переробку

- Запасні частини

- Матеріали сільськогосподарського призначення

- Інші матеріали

В загальному сировина, паливо, матеріали, малоцінні предмети та предмети, що швидко зношуються, інше майно виробничого  і невиробничого призначення  віднесено законодавством до оборотних  засобів.

В окрему групу виділяють  оборотні малоцінні та швидкозношувані  предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального  операційного циклу, якщо він більше одного року.

Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти  протягом року або одного операційного циклу. Оборотні засоби є фінансово-економічною категорією, яка випливає з існування товарно-грошових відносин, дії закону вартості та організації діяльності підприємства.

Застосування терміну "матеріально-виробничі  запаси" пов'язано з певними  суперечливими моментами, адже матеріальними  запасами є не тільки предмети праці, але й засоби праці. Тому це поняття  є ширшим, адже охоплює усі активи, що мають матеріальну форму та використовується у виробничому  процесі.

Терміни "товарно-матеріальні  активи" і "товарно-матеріальні  запаси" не досить прийнятні для  застосування з причини охоплення  ними активів, що мають матеріальну  форму, які можуть бути як оборотними, так і необоротними. При цьому  акцент робиться на можливість продажу  таких активів.

Певні протиріччя пов'язані  і з використанням терміну "предмети праці". Поняття предметів праці  достатньою мірою відповідає сутності елементів виробництва, що піддаються обробці, але традиційно використовується не як облікова категорія, а як економічна.

Термін "товарно-виробничі  запаси" найбільшою мірою відображає характерні властивості речових  елементів виробництва, основне  призначення яких - обробка у процесі  виробництва, формування основи виробів, при цьому враховується можливість перебування їх у складі резервів у вигляді виробничих запасів  на складі або готових виробів (товарів), що перебувають на складах.

Незавершене виробництво - це не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені  технологічні процеси. Незавершене  виробництво на підприємствах, що виконують  роботи та надають послуги, складається  з витрат на виконання не закінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством  ще не визнано доходу.

Товари - це матеріальні цінності, що придбані (одержані) та утримуються  підприємством з метою подальшого продажу. Підприємство-покупець, як правило, не вносить суттєвих змін до фізичної форми товарів, які придбуває. Але в деяких випадках, наприклад, коли підприємство-покупець займається перепродажем, може здійснюватись комплектація таких товарів, їх компонування в яку-небудь систему (об'єднання декількох станків у виробничу лінію). Товарні запаси складають основну частину запасів у торговельно-закупівельних підприємств, у підприємств, що спеціалізуються на комплектації, тощо.

Готова продукція - це продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним  та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом; це продукція, обробка якої закінчена  та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами  договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

Норми П(С)БО 9 "Запаси" не поширюються на такі запаси:

• незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;
• ·фінансові активи (цінні папери, що утримуються з метою продажу тощо);
• ·молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Для обліку виробничих запасів в умовах реформування економіки  набуває особливої актуальності класифікування в зв'язку з потребою отримати точної і достовірної інформації.

Для правильної організації  обліку запасів важливе значення має їх науково обґрунтована класифікація. Запаси можна класифікувати за наступними ознаками (табл. 1.1) (Додаток А)

^{Наведена  класифікація запасів  забезпечує виконання  основних завдань  обліку та контролю запасів, серед яких:}

^{- раціональне визначення одиниці обліку запасів та формування номенклатури-цінника;}

^{- організація складського господарства;}

^{- достовірне визначення первісної вартості запасів;}

^{- визначення умов переоцінки запасів на дату балансу та методів їх оцінки вразі вибуття;}

^{-розкриття інформації про запаси у примітках до фінансової звітності.}

^{Усі перераховані завдання сприяють формуванню інформації для управління запасами . Загальноприйнята класифікація впроваджується на підприємствах на території України, проте не виключено те, що на певний виробничий запас на різних підприємствах може даватись різна назва, це зумовлено тим що кожен регіон має свою специфічну вимову, а також не обходиться і без непрофесійності рабочих, які не вправі дати правильну класифікацію через свою не кваліфікованість. Отже, роблячи узагальнення даного розділу ми можемо сказати, що від правильної класифікації залежить і правильність подальшого обліку виробничих запасів.}

1.2. Методи оцінки виробничих запасів

Важливе значення для правильного  обліку має також порядок оцінки запасів. В обліку запаси відображаються за первісною вартістю. Відповідно до П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається із таких фактичних витрат:

• сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

• сум ввізного мита;

• сум непрямих податків, які пов'язані з придбанням запасів ,і не відшкодовуються підприємству;

• транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

•  інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і 
доведенням стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. До таких витрат, зокрема, відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і покращення якісно-технічних характеристик запасів. Формування первісної вартості запасів за шляхами надходження подано в таблиці 1.2.

Таблиця 1.2

Первісна вартість запасів

Не включаються  до первісної вартості запасів, а  належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

1. понаднормові втрати і нестачі запасів;
2. проценти за користування позиками;
3. витрати на збут;
4. загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не 
   пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Згідно з П(С)БО 9 „Запаси" на підприємстві можна  використовувати один із п’яти методів оцінки запасів при їх вибутті або декілька одночасно. Але при цьому слід уточнити, що для усіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакові умови використання, застосовується тільки один із нижче наведених методів.

Оцінка запасів  при вибутті проводиться за одним з таких методів:

• собівартістю перших за часом надходження запасів (FIFO або ФІФО);
• середньозваженою собівартістю;
• нормативних витрат;
• ідентифікованою    собівартістю    відповідної   одиниці    запасів.
• ціни продажу;

Підприємство  може вибирати одну із двох систем обліку: постійну або періодичну. Вибір системи  має бути зазначений в наказі про  облікову політику.

Різнойменні та різнотипні запаси не заборонено обліковувати різними методами, але належить аргументовано підтвердити відмінність в умовах їх використання. Слід мати на увазі, що у разі зміни специфіки господарської діяльності можлива зміна облікової політики, яка може проявлятися у зміні методів оцінки їх запасів при списанні.

При застосуванні періодичної системи обліку надходження  та вибуття запасів їх залишки під час складання звітності групуються на певну дату (місяць, квартал, рік).

Постійна система  обліку надходження та вибуття запасів  характеризується тим, що облік за рухом та залишками запасів відображається станом на кінець робочого дня. Ця система обліку є точнішою, оскільки надає оперативну інформацію. Проте її недоліком є велика трудомісткість.

Використовуючи  один метод оцінки запасів при  застосуванні двох систем обліку, при великому обсязі операцій можна отримати різні суми відпущених у виробництво запасів та їх залишки. Цей факт пояснюється різницею в часі відображення оцінки запасів.

Розглянемо порядок  застосування кожного з цих методів.

Використання  методу FIFO ґрунтується на припущенні, що одиниці запасів,   які були придбані першими, першими і вибувають. Отже, вартість запасів на кінець звітного періоду відображається фактично за вартістю останніх за часом придбань.

Недоліком цього  методу є невиправдане завищення  прибутку (при зростанні цін).

Тому застосування методу FIFO в умовах зростання цін сприятиме зростанню податку на прибуток. Проте і в цьому випадку можна знайти позитивний момент при отриманні позики або при залученні інвестицій.

Метод середньозваженої собівартості дуже поширений. Суть його полягає в тому, що при різних цінах на запаси визначається середня ціна, за якою потім списується собівартість запасів.

При цьому визначають суму кількості одиниць запасів  на початок звітного періоду та їх вартість і одиниць запасів, придбаних протягом звітного періоду, та їх вартість. Далі сума добутків кількості таких запасів та їх вартостей ділиться на кількість запасів, що в результаті дає нам середньозважену собівартість одиниці запасу на кінець періоду.

В основному метод  нормативних витрат призначений  для серійного промислового виробництва. Суть його полягає в тому, що запаси, як правило, оцінюються в балансі за нормативною собівартістю, яка складається з суми нормативних витрат на одиницю виробу. Ці витрати плануються підприємством, регулярно перевіряються і змінюються для максимального наближення їх до фактичних. Точний термін перегляду норм витрат законодавством не встановлений, він визначається підприємством самостійно. Відхилення від встановлених нормативів обліковують на окремих регулюючих рахунках. На практиці такий метод застосовується рідко через складний механізм включення матеріальних витрат (запасів) до собівартості продукції:

-встановлення норм витрат запасів на кожен вид продукції;

-встановлення згідно з визначеними нормами витрат і цін запасів кошторисних ставок на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до змін норм витрат запасів або цін.

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості часто використовується на підприємствах  промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях  матеріального виробництва. Він, поряд  з іншими методами оцінки вибуття запасів, потрібен для оцінки не лише при вибутті запасів із підприємства, а й при переведенні їх з однієї балансової статті до іншої, що теж кваліфікується як вибуття.

Метод ідентифікованої  собівартості застосовується щодо тих  видів виробничих запасів,  які використовуються для  виконання  спеціальних замовлень і проектів значної вартості, а також стосовно тих видів запасів, що вони не замінюють один одного. Застосування цього методу передбачає ведення індивідуального обліку по кожному виду запасів. В результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використає підприємство, прибуток буде змінюватись відповідно до первісної вартості кожного запасу.

При веденні бухгалтерського  обліку за допомогою спеціальних комп'ютерних програм використання цього методу можливе навіть для роздрібної торгівлі.

Оцінка за цінами продажу  заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього процента торгової націнки на товари. Цей  метод застосовується підприємствами, які мають значну і перемінну  номенклатуру товарів з приблизно  однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів  визначається як різниця між продажною  (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів на середній процент торгової націнки. Середній процент торгової націнки визначається шляхом ділення залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок за звітний місяць на продажну вартість одержаних у звітному місяці товарів і залишок товарів на початок звітного місяця

Метод обліку вибуття  запасів, який підприємство обирає для  цілей бухгалтерського обліку фіксується в наказі про облікову політику підприємства та обов'язково наводиться примітка: до дати звітності зміна обраного методу дозволяється один раз на рік на початку нового календарного року з обгрунтуванням причин такої зміни.

Отже, з даного підпункту  зрозуміло, що існують різні методи оцінки запасів, кожен з яких має свої переваги та недоліки, тому є дуже важливо вибрати той метод, за яким можна найточніше провести оцінку запасів, залежно від діяльності підприємства.

1.3 Облік виробничих запасів 

Існують різні  шляхи надходження товарно-матеріальних цінностей на підприємство, зокрема:

• купівля у постачальника;
• в результаті обміну на подібні та неподібні запаси, безоплатне отримання;
• як внесок до статутного капіталу засновниками підприємства;
• виготовлення власними силами.

Запаси можуть надходити на підприємство шляхом бартерного обміну на інші матеріальні цінності. Бартерні відносини належать до безгрошових форм розрахунків. У стандарті 9 „Запаси" при розгляді первісної вартості запасів, які надійшли на підприємство різними способами, наводиться визначення вартості запасів, які надійшли внаслідок обміну. Цей стандарт описує формування вартості запасів при двох випадках бартеру запасів — обмін на подібні запаси та обмін на неподібні запаси.

Відповідно до П(С)БО 15 „Дохід" подібними активами вважаються активи, подібні за своїм  функціональним призначенням і мають  однакову справедливу вартість. Активи, які не підпадають під це визначення, вважаються неподібними.

Класифікація  запасів на подібні та неподібні  має значення при відображенні в обліку бартерних операцій.

Обмін подібними  запасами відбувається тоді, коли активи, які обмінюються, мають однакове призначення та застосовуються в одній галузі діяльності. Справедлива вартість обмінюваних подібних запасів має відповідати одна одній. Здійснюючи бартерну операцію подібними запасами, підприємства повинні узгодити між собою договірну ціну, яка не може бути нижчою від звичайної. Договірну ціну приймають за справедливу. Від справедливої ціни нараховують податковий кредит і податкове зобов'язання.

Підприємство  оприбутковує запаси, які надходять  в процесі обміну за справедливою або за первинною вартістю запасів, які відпущені. Ці вартості, переважно, не збігаються з ціною, яка вказується в первинних документах постачальника.

Незалежно від  того, яка ціна обмінюваних товарів  вказується в первинних документах постачальника, вони оприбутковуються так:

1. Якщо балансова  вартість відпущених товарів є  меншою  за справедливу їх вартість — оприбуткування здійснюється за тією ціною, за якою були відпущені власні запаси;
2. Якщо балансова вартість  відпущених товарів є більшою за справедливу їх вартість — оприбуткування здійснюється за справедливою вартістю.

Отже, як бачимо, оприбутковувати запаси, які надходять  в процесі обміну, на підставі супровідних документів постачальника, можна лише у двох варіантах:

1. Якщо   балансова  вартість запасів двох учасників бартерного процесу збігається, при умові, що обидві ці вартості є меншими від їх справедливої вартості;

2. Якщо балансова вартість запасів одного з учасників бартерного процесу є більшою за їх справедливу, при умові, що балансова вартість запасів іншого учасника бартерного процесу дорівнює їх справедливій вартості.

Звичайно, такі   випадки трапляються дуже рідко,  тому   при оприбуткуванні запасів  процесі „подібного"   обміну бухгалтерові підприємства потрібно складати довідку-розрахунок довільної форми, якою коригуються суми, зазначені в документах постачальника.

Бартер неподібними  запасами досить часто зустрічається  при здійсненні розрахунків між вітчизняними підприємствами. Його суть полягає в тому, що підприємство обмінює запаси, якими володіє в надлишку, на запаси, щодо яких існує потреба на підприємстві.

Згідно з положеннями  П(С)БО 15 „Дохід" сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю запасів, які отримані чи підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною на сумувідповідно переданих чи отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.

У цьому виді надходження запасів існує певний нюанс. Відповідно до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" під бартером розуміють проведення розрахунків за товари у будь-якій формі, окрім грошової. Тобто бартерна операція не може передбачати часткову оплату.

Для  того,  щоб  запобігти  непорозумінням,  які  можуть  виникнути  між бухгалтерським та податковим  обліком,  цю  операцію рекомендується оформляти двома договорами. На справедливу вартість меншої суми запасів можна оформляти бартерний договір. Договір купівлі-продажу оформляється на суму доплати.

Зобов'язання та кредит по податку на додану вартість визначається відповідно до договірної ціни, яка встановлюється на рівні справедливої вартості обмінюваних товарів

Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку інших шляхів надходження запасів показано в таблиці 1.3

Таблиця 1.3 Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку інших шляхів надходження запасів