Введение
Актуальность
темы исследования. Одним из ключевых
моментов рыночной экономики
открытого типа, к которой стремится
Россия, является возможность относительно
свободного транснационального
перемещения капиталов в форме
инвестиций.
В сегодняшней
России проблема привлечения
инвестиций стоит как никогда
ранее остро. В условиях инвестиционного
голода, испытываемого в первую
очередь производительным отечественным
сектором, именно доступ к накопленным
в мире капитальным ресурсам
может способствовать решению
ключевых проблем, стоящих перед
экономикой страны. Существует известный
набор объективных факторов, благоприятствующих
притоку иностранных инвестиций
в Россию. Среди них в частности,
сравнительно низкая стоимость
квалифицированной рабочей силы,
дешевые энергетические ресурсы,
наличие богатых месторождений
природного сырья, емкий внутренний
рынок. Вместе с тем не следует
забывать, что в современном мире
идет острая борьба за свободные
инвестиционные ресурсы. России
приходиться отстаивать свои
интересы в жесткой конкурентной
борьбе, где особенно сильны позиции
стран с давно сложившейся
рыночной экономикой. Именно поэтому
вопрос о том, насколько интенсивным
окажется в ближайшие годы
приток иностранных инвестиций,
во многом зависит от создания
благоприятного налогового климата
для иностранных компаний. [12,34]
Именно налогообложение
зачастую определяет окончательное
решение относительно инвестирования
денежных ресурсов внутри одной
страны, определяет во многом
инвестиционный климат того или
иного региона. Более того, можно
сказать, что стабильность налоговой
системы стоит в одном ряду
с такими факторами, как политическая
и экономическая стабильность
региона.
Современная внешнеэкономическая
политика России направлена на эффективную
интеграцию в мировую экономику,
на максимальное привлечение иностранного
капитала с целью возвращения
России в ряд ведущих с экономической
точки зрения мировых держав. В
связи с этим многократно возрастает
необходимость создания такой национальной
системы налогообложения иностранных
юридических лиц, которая обеспечивала
бы инвестиционную привлекательность
российского рынка для иностранных
инвесторов, и при этом обеспечила
бы регулярные налоговые поступления
в российский бюджет.
В работе
рассматривается основной вопрос,
связанный с налогообложением
иностранных юридических лиц
в России, налогообложение прибыли
и доходов иностранных юридических
лиц. Создание системы налогообложения
иностранных компаний в России,
как и во всем мире, происходило
по двум основным направлениям:
международном и национальном. За
последнее время Россия заключила
большое количество международных
договоров, которые тем или
иным способом направлены на создание
льготного и стабильного режима налогообложения
иностранных компаний. [15,87]
Необходимо
признать, что практические шаги,
предпринятые Россией в области
развития системы налогообложения
нерезидентов, не были достаточно
обоснованы теоретическими исследованиями
и международным опытом в данной
области.
В международной
практике налогообложение прибыли
и доходов нерезидентов основывается
на делении доходов на активные
и пассивные.
( Приложение 1)
К активным и пассивным
доходам применяются различные
режимы налогообложения.
Так, активные доходы подлежат
налогообложению в стране- источнике,
только если они связаны с постоянным
представительством, в то время как пассивные
доходы могут облагаться в стране-источнике
независимо от наличия постоянного представительства.
В российском законодательстве нет деления
доходов на активные и пассивные доходы,
что на практике приводит к налогообложению
в России активных доходов нерезидентов,
не связанных с деятельностью через постоянные
представительства. Все это обуславливает
актуальность выбранной темы исследования.
Глава 1. Общие принципы налогообложения
прибыли и доходов иностранных
юридических лиц.
1.1.Принципы и сущность
налогообложения прибыли и доходов
Российская
система налогообложения прибыли
сформировалась достаточно недавно.
Основами разработки российской
системы налогообложения прибыли
послужили международные принципы,
используемые в законодательстве
развитых стран. В законодательстве
разных стран налог на прибыль
носит разные названия, это и
налог на доходы, и корпорационный
налог и налог на прибыль.
Корпорационный
налог, или налог на прибыль,
появился сравнительно недавно.
Он получил распространение в связи с
развитием форм бизнеса, основанных на
принципе ограниченной ответственности,
в отличие от принципа полной ответственности,
при котором всякое лицо, осуществляющее
коммерческую деятельность, отвечает
по обязательствам и за возникающие долги
не только вложенным в нее капиталом, но
и всем своим состоянием (включая собственность
членов семьи, если она не выделена из
общего семейного имущества).
Корпорационный
налог взимается с чистой прибыли
компаний. Системы налогообложения
прибыли определяются подходом
к решению вопроса о сокращении
так называемого экономического
двойного налогообложения, т.е.
одновременного обложения прибыли
на уровне компании и на
уровне акционеров, получающих дивиденды.
Прибыль компаний может состоять
из двух частей: определяемой
и распределяемой. [42,56]
А.Смит в своем
классическом сочинении ''Исследование
о природе и причинах богатства народов''
считал основными принципами налогообложения
всеобщность, справедливость, определенность
и удобность. Подданные государства, отмечал
его российский последователь Н.И.Тургенев,
должны давать ''средства к достижению
цели общества или государства'' каждый
по возможности и соразмерно своему доходу
по заранее установленным правилам (сроки
платежа, способ взимания), удобным для
плательщика. Важность и выгодность соразмерности
податей умели ценить еще во времена Римской
империи. Один из губернаторов писал Тиберию,
что он легко может увеличить налоги в
своей провинции. Тиран отвечал, что хороший
пастырь должен стричь овец своих, но не
резать. Со временем этот перечень был
дополнен принципами обеспечения достаточности
и подвижности налогов (налог может быть
увеличен или сокращен в соответствии
с объективными нуждами и возможностями
государства), выбора надлежащего источники
и объекта налогообложения, однократности
обложения.[31,25]
Перечисленные
принципы налогообложения учитывались
и при формировании новой налоговой
системы России, адекватной рыночным
преобразованиям..Впоследствии в закон
вносились изменения и дополнения, корректирующие
механизм налогообложения и структуру
налогов. При этом, однако, неоднократно
нарушался принцип справедливости: вносимые
изменения утверждались законодательными
актами ''задним числом''. Всеобщим исходным
источником налоговых отчислений, сборов,
пошлин и других платежей независимо от
объекта налогообложения является валовой
внутренний продукт (ВВП). ВВП образует
первичные денежные доходы основных участников
общественного производства и государства
как организатора хозяйственной жизни
в национальном масштабе: оплата труда
работников, прибыль хозяйствующих субъектов
и централизованный доход государства
(налоги в бюджет, а социальные отчисления
– во внебюджетные фонды). Образованием
первичных денежных доходов не ограничивается
процесс стоимостного распределения валового
продукта. Он продолжается в распределении
денежных доходов основных участников
общественного производства в пользу
государства: от работников – в форме
подоходного налога (12% и более) и отчислений
в пенсионный фонд (1%), а от хозяйствующих
субъектов в форме налога на прибыль и
других налоговых платежей и сборов.
Законодательством
установлено, что объектами налогообложения
являются:
• прибыль (доход);
• стоимость определенных
товаров;
• добавленная стоимость
продукции, работ, услуг;
• имущество юридических
и физических лиц;
• передача имущества (дарение,
наследование(;
• операции с ценными бумагами;
• отдельные виды деятельности;
• другие объекты, установленные
законом.
Один и тот
же объект облагается налогом
данного вида только один раз
за установленный период налогообложения
(месяц, квартал, полугодие, год).
Общее количество налогоплательщиков
определяется количеством юридических
лиц (коммерческих и некоммерческих),
численностью граждан, зарегистрированных
в налоговых органах в качестве
предпринимателей без образования
юридического лица, и численностью
граждан, уплачивающих подоходный налог
по месту получения заработной платы.
Налоговая система
РФ представлена совокупностью
налогов, сборов, пошлин и других
платежей, взимаемых в установленном
порядке с плательщиков – юридических
и физических лиц на территории
страны. Все налоги, сборы, пошлины
и другие платежи ''питают'' бюджетную
систему РФ. Кроме того, существуют
государственные внебюджетные фонды,
доходная часть которых формируется
за счет целевых отчислений. Источником
этих отчислений также является
произведенный ВВП, за счет
которого на стадии образования
первичных доходов формируется
соответствующая часть платежей
во внебюджетные фонды социального
назначения по тарифам страховых
взносов, привязанных к оплате
труда и включаемых в себестоимость
продукции.[29,18]
Функция налогов
– это проявление его сущности
в действии, способ выражения
его свойств. Функция показывает,
каким образом реализуется общественное
назначение данной экономической
категории как инструмента стоимостного
распределения и перераспределения
доходов. Отсюда возникает главная
распределительная функция налогов,
выражающая их сущность как
особого централизованного (фискального)
инструмента распределительных
отношений в обществе.
Посредством
фискальной функции реализуется
главное общественное назначение
налогов – формирование финансовых
ресурсов государства, аккумулируемых
в бюджетной системе и внебюджетных
фондах и необходимых для осуществления
собственных функций (оборонных,
социальных, природоохранных и пр.).
Формирование доходов государственного
бюджета на основе стабильного
и централизованного взимания
налогов превращает само государство
в крупнейшего экономического субъекта.
Другая функция
налогов как экономической категории
состоит в том, сто появляется
возможность количественного отражения
налоговых поступлений и их
сопоставления с потребностями
государства в финансовых ресурсах.
Благодаря контрольной функции
оценивается эффективность налогового
механизма, обеспечивается контроль
за движением финансовых ресурсов, выявляется
необходимость внесения изменений в налоговую
систему и бюджетную политику. Контрольная
функция налогово-финансовых отношений
проявляется лишь в условиях действия
распределительной функции. Таким образом,
обе функции в органическом единстве определяют
эффективность налогово-финансовых отношений
и бюджетной политики.[24,15]
Осуществление
контрольной функции налогов,
ее полнота и глубина в известной
мере зависят от налоговой
дисциплины. Суть ее в том, чтобы
налогоплательщики своевременно
и в полном объеме уплачивали
установленные законодательством
налоги. Практика работы налоговых
органов показывает, что нарушение
сроков и полноты уплаты налогов
– явление частое.
Распределительная функция
налогов обладает рядом свойств,
характеризующих многогранность ее
роли в воспроизводственном процессе.
Это прежде всего то, что изначально распределительная
функция налогов носила чисто фискальный
характер: наполнять государственную
казну, чтобы иметь возможность содержать
армию, чиновничий аппарат, а со временем
и социальную сферу (просвещение, здравоохранение
и т.д. Но с тех пор, как государство посчитало
необходимым активно участвовать в организации
хозяйственной жизни в стране, у функции
появилось регулирующее свойство, которое
осуществляется через налоговый механизм.
В налоговом регулировании возникла стимулирующая
подфункция, которая реализуется через
систему льгот, преференций (предпочтений).
В Законе
РФ ''Об основах налоговой системы
в РФ'' предусмотрены следующие
виды льгот: необлагаемый минимум
объекта налога; изъятие из обложения
определенных элементов объекта;
освобождение от уплаты налогов
отдельных лиц или категорий
плательщиков; понижение налоговых
ставок; целевые налоговые льготы,
включая налоговые кредиты (отсрочки
взимания налогов), прочие налоговые
льготы.[18,28]
Льготы по
налогообложению прибыли предприятий
направлены на стимулирование:
• финансирования затрат на
развитие производства и жилищное строительство;
• малых форм предпринимательства;
• занятости инвалидов
и пенсионеров;
• благотворительной деятельности
в социально-культурной и природоохранной
сферах.
Налоговый кредит
представляет собой целевую отсрочку
налогового платежа на кредитной
основе. Отсроченная сумма налогового
платежа используется для инвестиций
в основной или оборотный капитал.
Кредитное соглашение, заключаемое
между предприятием-получателем
и финансовым органом исполнительной
власти субъекта РФ, может предусматривать
уплату процентов за пользование
инвестиционным налоговым кредитом.
Субъекты РФ
в своих законодательных актах
в пределах компенсации устанавливают
собственный перечень налоговых
льгот, дополняющих федеральные
льготы. Установленные законом налоговые
льготы учитываются при ежегодной
разработке областного бюджета.
1.2.Экономическое и юридическое
двойное налогообложение прибыли
и доходов.
Двойное налогообложение - одновременное
обложение одних и тех же
доходов или одних и тех
же капиталов
- либо различными видами
налогов в пределах одной страны
(экономическое двойное налогообложение);
- либо одними и теми
же видами налогов в разных
странах (международное двойное
налогообложение).
Классическая
система, не предусматривающая
ослабления экономического двойного
налогообложения. Распределяемая
прибыль компании облагается
кооперационным и личным подоходным
налогами. На протяжении многих
лет эта система действует
в США, Люксембурге, Нидерландах,
Швейцарии. Недавно ее приняли
Бельгия и Швеция. До принятия
второй части Налогового кодекса
данная система действовала и
в России. В соответствии со
статьей 214 Налогового кодекса,
сумма налога на доходы физических
лиц, уплачиваемая в отношении
получаемых дивидендов, уменьшается
на сумму налога на прибыль, уплаченную
организацией, распределяющей прибыль
в виде дивидендов в отношении этих дивидендов".
Данное правило распространяется и на
случаи, когда источник распределения
дивидендов находится за пределами России,
при условии что между Россией и страной
источника дивидендов заключено соглашение
об избежании двойного налогообложения.
[11,34]
Система уменьшения
обложения прибыли на уровне
компании, которая может функционировать
в двух вариантах:
1) на основе разных ставок,
при этом распределяемая прибыль
облагается налогом по более
низкой ставке. Эта система используется
в Австрии, Германии, Японии и
Португалии;
2) на основе частичного
освобождения от налогообложения
распределяемой прибыли. Система
действует в Финляндии, Исландии
и Испании.
Система уменьшения
обложения прибыли на уровне
акционеров. Выделяются два способа
снижения налогообложения ф доходов
в виде дивидендов: [44,105]
1) налоговый кредит, или
система зачета (импутационная система),
предусматривающая частичный зачет налога,
уплаченного компанией в отношении распределяемой
прибыли, при налогообложении акционеров.
При этом сумма кредита включается в совокупный
облагаемый личный доход. Иногда сумма
налогового кредита превосходит личный
налог. В этом случае налоговые органы
возвращают налогоплательщику разницу.
Данная система используется во Франции,
Ирландии и Великобритании:
2) частичное освобождение
от налога дивидендов независимо
от того, был ли удержан корпорационный
налог с распределяемой прибыли
или нет. Эта система действует
в Австрии, Канаде, Дании и Японии".
Система, полного освобождения
от налога распределяемой прибыли. Она
может быть организована на уровне:
[43,108]
1) компании (Греция и Норвегия),
2) акционеров (действует или
предлагается ее использование
в Австралии, Дании, Финляндии,
Германии, Италии).
Налог на прибыль компаний
взимается, как правило, по пропорциональным
ставкам Облагается чистая прибыль компаний,
остающаяся после вычета из валовой выручки
всех издержек производства, убытков,
процентов по задолженности, представительских.
При экономическом двойном
налогообложении нет идентичности
объектов, субъектов самих налогов.
Однако оно может порождать двойное
обложение на международном уровне
при переводе компанией распределяемой
прибыли в качестве дивидендов своим
иностранным акционерам ввиду возможности
взимания налога как по месту источника
дохода, так и в стране резидентства бенефициара.
Международные
соглашения об избежании двойного
налогообложения относятся к нормам коллизионного
права . К числу задач, которые ставит перед
собой государство, заключающее такие
соглашения, относятся следующие:[37,205]
1) разграничение налоговой
юрисдикции в отношении доходов
субъектов внешнеэкономической
деятельности;
2) упорядочение взаимоотношений
участников внешнеэкономического
оборота с налоговыми органами
стран, заключивших соглашения;
3) определение схемы избежания
двойного налогообложения;
4) установление механизма
устранения двойного налогообложения
в тех случаях, когда право
налогообложения определенного
вида дохода сохраняется за
обоими государствами, заключившими
соглашение;
5) защита налогоплательщиков
от дискриминационного налогообложения
при осуществлении деятельности
в стране, заключившей договор
со страной его постоянного
местопребывания;
6) установление порядка
взаимного обмена информацией
в целях соблюдения соглашения;
7) выработка механизма
и взаимосогласительных процедур предотвращения
уклонения от налогообложения и злоупотребления
положениями соглашения.
Большинство соглашений регулируют
налогообложение доходов| капитала
(имущества), так как сфера действия
других налогов (особенно налогов на
потребление, на добавленную стоимость,
на продажу, акцизы) редко выходит
за рамки государственных границ
.
В последние
десятилетия расширилась практика
заключения соглашений о налогах
и взносах на социальное страхование
и обеспечение . Наряду с налоговыми
существуют другие соглашения, в которых
рассматриваются отдельные вопросы налоговых
взаимоотношений государств .
Международные
соглашения об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества
в зависимости от количества сторон, заключивших
соглашение, бывают двусторонними и многосторонними
.[30,154]
1.3. Устранение двойного
налогообложения
1.Доходы, полученные российской
организацией от источников за
пределами Российской Федерации,
учитываются при определении
ее налоговой базы. Указанные
доходы учитываются в полном
объеме с учетом расходов, произведенных
как в Российской Федерации,
так и за ее пределами.
2.При определении налоговой
базы расходы, произведенные российской
организацией в связи с получением
доходов от источников за пределами
Российской Федерации, вычитаются
в порядке и размерах, установленных
настоящей главой.
3.Суммы налога, выплаченные
в соответствии с законодательством
иностранных государств российской
организацией, засчитываются при
уплате этой организацией налога
в Российской Федерации. При
этом размер засчитываемых сумм
налогов, выплаченных за пределами
Российской Федерации, не может
превышать сумму налога, подлежащего
уплате этой организацией в
Российской Федерации.Зачет производится
при условии представления налогоплательщиком
документа, подтверждающего уплату (удержание)
налога за пределами Российской Федерации:
для налогов, уплаченных самой организацией,
- заверенного налоговым органом соответствующего
иностранного государства, а для налогов,
удержанных в соответствии с законодательством
иностранных государств или международным
договором налоговыми агентами, - подтверждения
налогового агента. Подтверждение, указанное
в настоящем пункте, действует в течение
налогового периода, в котором оно представлено
налоговому агенту.
4.При наличии обособленных
подразделений, расположенных за
пределами территории Российской
Федерации, уплата налога (авансовых
платежей по налогу), а также
представление расчетов по налогу
и налоговых деклараций осуществляются
организацией по месту своего
нахождения.
Глава 2.Характеристика Российской
системы налогообложения прибыли
и доходов иностранных юридических
лиц.
2.1.Деятельность иностранной
организации через постоянное
представительство.
Под постоянным
представительством в налоговом
смысле понимается любое обособленное
подразделение или место деятельности
иностранной организации в РФ
(филиал, представительство, бюро, завод,
стройплощадка и т.д.), через которое
она регулярно осуществляет предпринимательскую
деятельность. В случае, если такое
представительство имеется, его прибыль
в общем случае облагается налогом по
базовой ставке, как если бы это было обычное
российское предприятие. По Налоговому
кодексу 2009 г. эта ставка равна 20%, (Приложение
2) то есть существенно ниже, чем применявшаяся
в 2001 г.[7,2]
1.Объектом налогообложения
для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянное
представительство, признается: доход,
полученный иностранной организацией
в результате осуществления деятельности
на территории Российской Федерации
через ее постоянное представительство,
уменьшенный на величину произведенных
этим постоянным представительством
расходов, определяемых с учетом
положений пункта 4 настоящей статьи;
доходы иностранной организации
от владения, пользования и (или)
распоряжения имуществом постоянного
представительства этой организации
в Российской Федерации за
вычетом расходов, связанных с
получением таких доходов; другие
доходы от источников в Российской
Федерации, указанные в пункте
1 статьи 309 настоящего Кодекса, относящиеся
к постоянному представительству.[1,6]
2.Налоговая база определяется
как денежное выражение объекта
налогообложения, установленного
пунктом 1 настоящей статьи. При
определении налоговой базы иностранной
некоммерческой организации учитываются
положения пункта 2 статьи 251 настоящего
Кодекса.
3.В случае, если иностранная
организация осуществляет на
территории Российской Федерации
деятельность подготовительного
и (или) вспомогательного характера
в интересах третьих лиц, приводящую
к образованию постоянного представительства,
и при этом в отношении такой
деятельности не предусмотрено
получение вознаграждения, налоговая
база определяется в размере
20 процентов от суммы расходов
этого постоянного представительства,
связанных с такой деятельностью.
4.При наличии у иностранной
организации на территории Российской
Федерации более чем одного отделения,
деятельность через которые приводит
к образованию постоянного представительства,
налоговая база и сумма налога рассчитываются
отдельно по каждому отделению. В случае,
если иностранная организация осуществляет
через такие отделения деятельность в
рамках единого технологического процесса,
или в других аналогичных случаях по согласованию
с федеральным органом исполнительной
власти, уполномоченным по контролю и
надзору в области налогов и сборов, такая
организация вправе рассчитывать налогооблагаемую
прибыль, относящуюся к ее деятельности
через отделение на территории Российской
Федерации, в целом по группе таких отделений
(в том числе по всем отделениям) при условии
применения всеми включенными в группу
отделениями единой учетной политики
в целях налогообложения. При этом иностранная
организация самостоятельно определяет,
какое из отделений будет вести налоговый
учет, а также представлять налоговые
декларации по месту нахождения каждого
отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая
уплате в бюджет в таком случае, распределяется
между отделениями в общем порядке, предусмотренном
статьей 288 настоящего Кодекса. При этом
не учитываются стоимость основных средств
и нематериальных активов, а также среднесписочная
численность работников (фонд оплаты труда
работников), не относящихся к деятельности
иностранной организации на территории
Российской Федерации через постоянное
представительство.[1,6]
5.Иностранные организации,
осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное
представительство, применяют положения,
предусмотренные статьями 280, 283 настоящего
Кодекса.
6.Иностранные организации,
осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное
представительство, уплачивают налог
по ставкам, установленным пунктом
1 статьи 284 настоящего Кодекса, за
исключением доходов, перечисленных
в подпунктах 1, 2, абзаце втором
подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего
Кодекса. Указанные доходы, относящиеся
к постоянному представительству,
облагаются налогом отдельно
от других доходов по ставкам,
установленным подпунктом 3 пункта
3 и пунктом 4 статьи 284 настоящего
Кодекса.[2,283]
7. При включении в сумму
прибыли иностранной организации
доходов, с которых в соответствии
со статьей 309 настоящего Кодекса
был фактически удержан и перечислен
в бюджетную систему Российской
Федерации на соответствующий
счет Федерального казначейства,
налог, сумма налога, подлежащая
уплате этой организацией, уменьшается
на сумму удержанного налога.
В случае, если сумма удержанного в
налоговом периоде налога превышает сумму
налога за этот период, сумма излишне уплаченного
налога подлежит возврату или зачету в
счет будущих налоговых платежей этой
организации в порядке, предусмотренном
статьей 78 настоящего Кодекса.8. Иностранные
организации, осуществляющие деятельность
в Российской Федерации через постоянное
представительство, уплачивают авансовые
платежи и налог в порядке, предусмотренном
статьями 286 и 287 настоящего Кодекса. Налоговая
декларация по итогам налогового (отчетного)
периода, а также годовой отчет о деятельности
в Российской Федерации по форме, утверждаемой
Министерством финансов Российской Федерации,
представляются иностранной организацией,
осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство,
в налоговый орган по месту нахождения
постоянного представительства этой организации
в порядке и в сроки, установленные статьей
289 настоящего Кодекса. При прекращении
деятельности постоянного представительства
иностранной организации в Российской
Федерации до окончания налогового периода
налоговая декларация за последний отчетный
период представляется иностранной организацией
в течение месяца со дня прекращения деятельности
постоянного представительства. 2.2. Деятельность
иностранной организации без образования
постоянного представительства.
