Особенности налогообложения иностранных лиц

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Московский  государственный университет экономики  статистики и информатики (МЭСИ) 
 

Курсовая  работа по дисциплине:

Налоговое право

На тему:

Особенности налогообложения прибыли иностранных  лиц 
 
 

Выполнила:

Студентка группы ДГЮ -302

Ершова  Анастасия

Проверил:

доцент,  кандидат экономических наук

Пузин А. М. 
 
 
 

Москва 2011

Введение………………………………………………………………………...3

1. Налогообложение доходов иностранных организаций,

полученных  через постоянное представительство  ……………………...4

1. Общие принципы налогообложения доходов

Иностранных организаций……………………………………………………6

2. Определение объекта налогообложения и налоговой базы по налогу

на прибыль  постоянных представительств…………………………………..8

3. Порядок расчета и сроки уплаты налога на прибыль

 постоянных  представительств………………………………………………..11

2. Налогообложение доходов иностранных организаций, получающих доходы на территории РФ вне постоянного представительства………..13
1. Общая характеристика доходов иностранных организаций от

источников  в РФ и специфика их налогообложения………………………...13

2. Устранение двойного налогообложения доходов иностранных организаций………………………………………………………………… 15

3.Налогообложение  доходов иностранных лиц- нерезидентов  РФ………..18

Заключение………………………………………………………………………21

Список  литературы……………………………………………………………..23 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

     Налоги, как основной источник доходов бюджетной  системы Российской Федерации, являются важным фактором реализации стоящих  перед государством задач. В проводимой Российской Федерацией политике создания благоприятных условий для притока  иностранных инвестиций большое  значение придается совершенствованию  системы налогообложения иностранных  организаций. Как показывают исследования, одной из основных проблем для  иностранных инвесторов является не величина налогового бремени, а неадекватное и постоянно меняющееся российское налоговое законодательство. Классик  экономической теории А. Смит отмечал: «Точная определенность того, что  каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения  представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень определенности»¹. Стабильность и постоянство существующего налогового законодательства, а также важность инвестиций, в том числе иностранных, в формировании крепкой российской экономики, является одним из основных лейтмотивов проводимой налоговой реформы.

     Механизм  взимания с иностранных организаций  налога на прибыль, находящийся в  тесной взаимосвязи с вопросом привлечения  иностранных инвестиций в Российскую Федерацию, представляет большой интерес  для научного изучения как с практической, так и с методологической точек  зрения.Система налогообложения  прибыли (доходов) иностранных организаций  формировалась одновременно с системой налогообложения прибыли российских организаций. Однако на формирование системы  налогообложения иностранных организаций  повлияли различные особенности, свойственные именно для этой категории налогоплательщиков, без учета которых существование  адекватной и эффективной системы  налогообложения доходов иностранных организаций не представляется возможным. Так, при налогообложении прибыли (доходов) иностранных организаций необходимо учитывать специфику осуществления ими деятельности (например, иностранная организация может вести деятельность в России через отделение или без него), наличие нескольких десятков международных договоров, устанавливающих особый порядок налогообложения, извлечение пассивных доходов из Российской Федерации, особенности постановки на учет в налоговых органах и др. Система налогообложения прибыли формировалась в течение 10 лет. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации впервые на законодательном уровне установила достаточно подробную систему норм, определяющих порядок налогообложения в Российской Федерации прибыли, получаемой иностранными организациями в результате осуществления экономической деятельности. При этом необходимо было учесть не только десятилетний российский опыт взимания налога на прибыль, но и международный опыт.

     Актуальность  курсовой работы обусловлена не только необходимостью выявления проблем в выбранной тематике и выбором путей их решения, но и крайне незначительным количеством работ в этой области. Формирование четкой позиции России по ряду вопросов налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций должно положительно сказаться не только на притоке инвестиций из зарубежных источников, но и на бюджетных поступлениях. При этом создание научной основы регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций должно способствовать совершенствованию налогового законодательства и обеспечению последовательности проводимой в нашей стране налоговой реформы. Основной целью исследования является проведение анализа механизмов налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций в Российской Федерации. 

Цель  исследования обусловила постановку следующих  задач для ее достижения:

- выявить недостатки в механизме определения налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль, исчисленной «условным методом» от расходов и обосновать меры по его совершенствованию;

-исследовать проблемы уплаты иностранными организациями налога на прибыль у источника выплаты доходов от источников в Российской Федерации и предложить пути их решения;

- теоретически  обобщить исторический опыт взимания  налога на прибыль (доходы) иностранных  организаций, а также определить  тенденции его становления и  развития в Российской Федерации  с начала 90-х годов; 

- предложить  пути совершенствования определения  постоянного представительства  иностранных организаций с учетом  зарубежного и российского законодательства  и практики; 

- выявить  практические проблемы в существующем  механизме предварительного освобождения  доходов иностранных организаций  от налогообложения в Российской  Федерации и возврате налогов  с доходов от источника в  Российской Федерации.

     Объектом  исследования являются теоретические и практические проблемы регулирования финансовых отношений с участием иностранных организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Предметом исследования служит система налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций в Российской Федерации. 
 

     1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОЛУЧЕННЫХ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО 

     1.1 Общие принципы налогообложения доходов иностранных организаций 

     Согласно  ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и(или) получающие доходы от источников в РФ. Данная статья устанавливает два принципа налогообложения  прибыли иностранных организаций  в РФ, одним из которых является принцип налогообложения прибыли  иностранных организаций только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность на территории РФ, то есть источник дохода является «российским».

     В отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как  с доходов, полученных от деятельности в РФ, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в РФ налог на прибыль только по деятельности на территории РФ.

     При этом необходимо различать понятия  «источник дохода» и «источник  выплаты». Если говорить о выполнении работ (оказании услуг), то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) осуществляется в РФ, то и источник дохода является «российским».

     Термин  «источник выплаты» обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадают. Например, если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации, то, хотя источник выплаты будет являться «иностранным», источник дохода будет оставаться «российским» и, следовательно, в ряде случаев будет подпадать под налогообложение в РФ. Таким же «российским» будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная организация оказывает в РФ работы (услуги) российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты). Если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами РФ, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ и соответственно не подлежат обложению налогом в РФ.

     Вторым  принципом является принцип налогообложения  прибыли иностранной организации  от коммерческой деятельности в РФ только в случае, если такая прибыль  получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль иностранной  организации от выполнения работ; оказания услуг на территории РФ может облагаться налогом на прибыль в РФ только в том случае, если её деятельность подпадает под определение «постоянное  представительство».

     Иностранные организации применяют общие  нормы налогообложения прибыли, предусмотренные главой 25 НК России. Особенности исчисления налога на прибыль  иностранными организациями, осуществляющими  деятельность на территории РФ через  постоянные представительства, а также  исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через  постоянное представительство в  РФ и получающими доход из источников в РФ, определены положениями статей 306-310,312 НК России.

     При налогообложении иностранных организаций  следует учитывать положения  статьи 7 НК России «Действие международных  договоров по вопросам налогообложения», которые устанавливают приоритет  правил и норм международных договоров (соглашений) РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами Налогового кодекса РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми  актами о налогах и(или) сборах.  

     1.2 Определение объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль постоянных представительств 

     Объект  налогообложения по налогу на прибыль  для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, складывается из трех компонентов (ст. 307):

1. доходы от деятельности на территории РФ за вычетом произведённых иностранным представительством расходов;
2. доходы от владения, пользования и(или) распоряжения имуществом за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
3. другие доходы, относящиеся к постоянному представительству.

     Статья 307 НК России устанавливает особенности  налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через  постоянное представительство, а в  отношении специально не оговоренных  в этой статье положений применяются  общие, установленные главой 25 нормы.

     Доходы  иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так  и ранее приобретённых, включая выручку от реализации имущественных прав, а также на внереализационные доходы.

     В целях исчисления налога на прибыль  иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных  прав, доходы от владения, пользования  и(или) распоряжения имуществом на сумму  произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы  должны быть обоснованы, т.е. должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством  РФ.

     При исчислении прибыли, относящейся к  постоянному представительству, затраты  иностранной организации, как и  доходы, также принимаются в той  части, которая относится к данному  постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что  и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

     Состав  расходов постоянного представительства:

     -затраты  на оплату труда сотрудникам  отделения, а также привлечённым  лицам;

• затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;
• затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;
• затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;
• затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям или иностранным юридическим лицам;
• командировочные расходы;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• представительские расходы;
• расходы на рекламу;
• амортизация;
• затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;

     -другие  расходы, связанные с производством  и реализацией, внереализационные  расходы.

     Статья 307 НК России, определяющая особенности  налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через  постоянное представительство, предусматривает  единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - это так  называемый прямой метод. При этом упраздняется применяемый до 01.01.02 г. условный метод  расчёта прибыли в случаях, когда  не представляется возможным прямо  определить прибыль, полученную иностранной  организацией в связи с деятельностью  в РФ. Прибыль рассчитывалась условно, исходя из нормы рентабельности 25%, либо на основании дохода, либо на основании  расхода.

     Возможность использования условного метода предусмотрена только в случае, если иностранная организация осуществляет через постоянное представительство  деятельность в интересах третьих  лиц и за такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения. Налоговой базой в этом случае будет 20% от суммы расходов, связанных  с такой деятельностью.

     1.3 Порядок расчёта и сроки уплаты налога на прибыль постоянных представительств 

     Налог на прибыль организаций исчисляется  иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. При  этом, если иностранная организация  имеет на территории РФ более чем  одно отделение, деятельность через  которые приводит к образованию  постоянного представительства, налоговая  база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

     В случае, если иностранная организация  осуществляет через такие отделения  деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных  случаях, то прибыль иностранной  организации может рассчитываться в целом по группе представительств, при условии:

1. все постоянные представительства применяют единую учётную политику в целях налогообложения;
2. порядок расчёта по прибыли в целом согласован с ФНС России.

     Таким образом, НК РФ по сути допускает консолидацию налоговой отчётности. При этом организация  самостоятельно определяет, какое из её постоянных представительств будет  вести налоговый учёт, а также  представлять налоговые декларации как по своему местонахождению, так  и по месту нахождения каждого  отделения.

     Ставка  по налогу на прибыль установлена  в размере 24%, в т.ч. в федеральный  бюджет – 6,5%, в региональный – 17,5%, за исключением следующих доходов, относящихся к постоянному представительству:

• дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям-акционерам (участникам) российских предприятий;
• доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации;
• доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

     Вышеуказанные доходы облагаются налогом отдельно от других доходов по ставке 15%, доходы в виде процентов по государственным  и муниципальным облигациям, эмитированным  до 20.01.97 г., - по ставке 0%.

     При этом, если дивиденды относятся к  отделению иностранной организации  в РФ-резидента государства, в  отношениях с которым у РФ действует  соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации  налогообложения, в отношении дохода в виде дивидендов применяется ставка налога 6%.

      2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ НА ТЕРРИТОРИИ РФ ВНЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА 

     2.1 Общая характеристика доходов иностранных организаций от источников в РФ и специфика их налогообложения 

     Доходы, получаемые иностранной организацией от источников в РФ и не связанные  с деятельностью через постоянное представительство, подлежат обложению  налогом у источника выплаты. В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов иностранной организации и перечислению налога в бюджет.

     Налогообложению у источника выплаты подлежат следующие доходы (п. 1 ст. 309 НК РФ), по ставкам (ст. 310 НК РФ):

1. дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций, - 15%;
2. доходы, получаемые в результате распределения в пользу ин. орг. прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации, - 20%;

     3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в т.ч.:

• доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, - 15% (эмитированным до 20.01.97 г.-0%);
• доходы по иным долговым обязательствам рос. организаций, не указанные выше, - 20%.

4. доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности - 20%;

5. доходы от реализации акций (долей в капитале) рос. организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), - 24% (20%);

     6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, - 24% (20%);

     Ставка 24% применяется в случае, если при  определении налоговой базы по п.п. 5 и 6 из суммы доходов вычитаются расходы, при условии, что у источника  выплаты на момент выплаты дохода имеются документы, подтверждающие расходы иностранной организации. В случае, если расходы иностранной  организации не признаются расходами  для целей налогообложения, то налогообложению  подлежит весь доход по ставке 20%.

     7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в т.ч. доходы от лизинговых операций — 20%. При этом доходы от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (прилизинге) лизингодателю;

     8) доходы от предоставления в  аренду или субаренду морских  и воздушных судов и(или) транспортных  средств, а также контейнеров,  используемых в международных  перевозках, - 10%;

9. доходы от международных перевозок -10%;
10. штрафы и пени за нарушение российскими лица ми, государственными органами и(или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств - 20%;

     11) иные аналогичные доходы - 20%.

     Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме вышеуказанных в пунктах 5 и 6), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг  на территории РФ, не приводящие к образованию  постоянного представительства  в РФ в соответствии со статьей 306 НК России, обложению налогом у  источника выплаты не подлежат (в  НК РФ механизм применения этого пункта не определен).

     Премии  по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в РФ (п. 2 ст. 309). Премии по прямому страхованию  и сострахованию, уплачиваемые иностранной  организации, облагаются налогом как  иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309).

2.2 Устранение двойного налогообложения доходов иностранных организаций

     Устранение  двойного налогообложения прибыли  в РФ достигается двумя способами: путем предварительного освобождения от налогообложения или путем  возврата налога, удержанного в порядке, установленном законодательством  РФ о налогах и сборах (ст. 312 НК РФ).

     Для получения освобождения от удержания  налога у источника выплаты или  удержания налога у источника  выплаты по пониженным ставкам с  доходов, получаемых от источников в  РФ, иностранные организации должны представить налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода подтверждение того, что эти организации имеют постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет соответствующий международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения. В качестве документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, налоговому агенту могут быть представлены справки (формы), установленные внутренним законодательством иностранного государства, подтверждающие постоянное местонахождение получателей дохода в этом государстве и имеющие необходимые отметки финансовых или налоговых органов. Эти справки должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что компания… (наименование компании) является (являлась) в течение… (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в (указать государство)… в смысле Соглашения об избежании двойного малогообложения между СССР/Российской Федерацией и (указать государство)…».

     Если  до выплаты дохода иностранная организация - получатель этого дохода не представила  налоговому агенту надлежащим образом  оформленное подтверждение своего постоянного местопребывания в  стране, с которой у РФ имеется  действующее соглашение в области  налогообложения, налоговый агент  обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в общем  порядке. Однако если в дальнейшем иностранная  организация оформит в установленном  порядке подтверждение своего местопребывания  в смысле действующего международного соглашения, она может воспользоваться  правилами этого соглашения путем  возврата налога, удержанного налоговым  агентом при выплате дохода.