Аудит витрат виробництва

ВСТУП

Для нормального функціонування будь-якої ланки ринкової економіки необхідно, щоб учасники, приймаючи рішення, мали правдиву та об'єктивну інформацію фінансовий стан, результати роботи — прибутки, доходи чи збитки, а також про особливості їх досягнення  як на своєму підприємстві, так і в партнерів. Таку інформацію надає лише система бухгалтерського обліку. Аудит, в свою чергу є перевіркою даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України.

Аудит витрат на виробництво продукції та послуг є важливою та складною частиною аудиторської перевірки, оскільки одним із основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції. Саме тому реалізація матеріалів аудиторської перевірки витрат зможе забезпечити підприємство інформацією про фінансову стабільність, стійкість та конкурентоспроможність.

Правильність віднесення витрат на виробництво продукції дуже важлива тому, що від цього залежить величина собівартості продукції, і, отже, прибутки і рентабельність, розміри податків на прибуток. В зв'язку з цим аудитор проводить перевірку правильності обліку витрат з позиції як бухгалтерського обліку, так і податкових вимог.

Метою даної курсової роботи є закріплення теоретичних і практичних знань з аудиту витрат на виробництво продукції та послуг.

У зв'язку з цим завданнями курсової роботи є:

• розглянути мету і завдання аудиту витрат на виробництво;
• дослідити особливості нормативної бази аудиту витрат;
• дослідити аудит прямих і непрямих витрат;
• вивчити послідовність проведення аудиту витрат на виробництво продукції.

Розділ 1 Теоретичні засади аудиту витрат на виробництво продукції

1. Витрати на виробництво продукції: зміст та класифікація

Витрати на виробництво являють собою сукупність виражених у грошовій формі витрат підприємств на виробництво продукції (робіт, послуг). 

Залежно від призначення існують різні ознаки, за якими проводиться класифікація витрат на виробництво продукції.

Насамперед здійснюється групування витрат за економічними елементами і статтями калькуляцій.

В основу групування витрат за економічними елементами покладений економічний зміст тих чи інших витрат, незалежно від місця їх виникнення і призначення. Елементи витрат повинні бути економічно однорідними. Класифікація витрат за елементами є єдиною і обов'язковою для всіх промислових підприємств і об'єднань.

В Україні встановлений такий склад елементів витрат

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші витрати.

Таким чином, склад елементів витрат дозволяє виділити дві основні групи:

— витрати минулої праці, що уречевлені у вартості споживаних предметів праці (матеріальні витрати) і засобів праці (амортизація);

— витрати минулої праці, що уречевлені у вартості праці (амортизація) ;

— затрати живої праці (витрати на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи).

З інших витрат приблизно 2/3 становлять матеріальні витрати, а решта — витрати живої праці.

Класифікація витрат за економічними елементами відображає витрати підприємства, що пов'язані з виробництвом продукції, тому її ще називають кошторисом затрат на виробництво.

Класифікація витрат за економічно однорідними елементами дозволяє:

— оцінити характер виробництва (матеріалоємне, трудомістке, фондомістке);

— визначити величини витрат живої і минулої праці та співвідношення між ними;

— обчислити чисту продукцію підприємства (галузі);

— зв'язати план собівартості з Іншими розділами плану підприємства (праця, матеріально-технічне забезпечення, технічний розвиток тощо);

— визначити структуру витрат на виробництво за рік і в динаміці, що дозволить оцінити структурні зміни затрат;

— виявити резерви подальшого зниження витрат на виробництво продукції.

Незважаючи на важливе значення в плануванні, обліку і аналізі елементів витрат на виробництво, класифікація за економічно однорідними елементами не дозволяє визначити собівартість одиниці продукції, тим більше, якщо виготовляється два і більше її види.

Тому нарівні з формуванням витрат за елементами здійснюється формування витрат за статтями, які відображають величину витрат залежно від місця їх виникнення і призначення. Статті затрат показують, що витрачено, куди витрачено, і на які цілі спрямовані кошти.

Єдина для всіх галузей номенклатура калькуляційних статей витрат відсутня, що зумовлено особливостями різних галузей.

З урахуванням П(С)БО16 рекомендуються такі калькуляційні статті

1. Сировина і матеріали;

2. Купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги  виробничого характеру сторонніх  підприємств і організацій;

3. Зворотні відходи (вираховуються);

4. Паливо і енергія на технологічні цілі;

5. Основна заробітна плата виробничих  робітників;

6. Додаткова заробітна плата  виробничих робітників;

7. Відрахування на соціальне страхування;

8. Витрати, пов'язані з підготовкою і освоєнням виробництва продукції;

9. Витрати на утримання І експлуатацію  устаткування;

10. Загальновиробничі витрати;

11. Супутня продукції (вираховується);

12. Інші виробничі витрати;

13. Позавиробничі витрати (витрати  на збут), сума статей 1-12 — це  виробнича собівартість; сума статей 1 -13 — це повна собівартість.

Статті калькуляцій можуть містити різні економічні елементи з урахуванням їх ролі у виробництві, тому багато з них є комплексними.

Залежно від способу віднесення витрат на собівартість окремих виробів їх поділяють на прямі і непрямі.

Прямими вважаються витрати, які можна безпосередньо віднести на собівартість одиниці продукції. До таких витрат переважно відносяться однорідні витрати.

До непрямих відносяться витрати, які переносяться на собівартість одиниці продукції опосередкованим шляхом, наприклад, пропорційно будь-якому виду прямих витрат.

Залежно від змін обсягу продукції всі витрати поділяються на змінні (умовно-змінні) і постійні (умовно-постійні).

Змінні витрати зростають або знижуються залежно від зростання або зниження обсягу продукції (витрати на сировину і матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата виробничих працівників). Такі витрати змінюються майже пропорційно зміні обсягу виробництва.

Постійні витрати не залежать або мало залежать від обсягу продукції, наприклад, орендна плата, заробітна плата адміністративного персоналу тощо.

За характером участі у виробничому процесі розрізняють основні і накладні витрати. Критерії розподілу витрат на основні і накладні полягає в тому, що основні витрати випливають із самого процесу виготовлення продукції і неминучі у будь-яких умовах виробництва — невеликих і значних масштабах.

До основних витрат відносяться витрати на сировину і матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітну плату робітників і інженерно-технічних працівників, ремонт і відновлення основних фондів.

Накладні витрати не випливають із самої технології виробництва І не є обов'язкові за всіх умов виробництва. Вони є результатом усуспільнення праці і зв'язані з управлінням, точніше з процесами організації, управління та обслуговування виробництва (орендна плата, освітлення та обігрівання приміщення, заробітна плата управлінського персоналу тощо).

За видами діяльності розрізняють витрати від звичайної діяльності (операційні, фінансові, інвестиційні) і витрати від надзвичайної діяльності — невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (пожежі, землетруси, повені, техногенні аварії тощо).

За доцільністю розрізняють продуктивні витрати (доцільні, виправдані для даного виробництва витрати) і непродуктивні витрати (виникають внаслідок недоліків у технології, організації виробництва і праці).

2.  Мета і завдання аудиту витрат на виробництво продукції

Аудит витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останній показник залежить від багатьох чинників, на яких повинен зосередити увагу аудитор.

Він є обов’язковим елементом контролю за величиною витрат, достовірністю, повнотою, своєчасністю їх відображення в облікових регістрах та фінансовій звітності підприємства.

В літературі зустрічаються різні погляди авторів на формулювання мети аудиту витрат на виробництво та калькулювання собівартості. Так, Білик М. Д. визначає, що мета аудиту операцій по обліку витрат підприємства в цілому і виробничих витрат, зокрема, полягає в установленні достовірності даних первинних документів щодо накопичення і списання витрат, повноти і своєчасності відображення первинних даних у зведених документах і облікових регістрах, правильності ведення обліку витрат і його відповідностей прийнятій обліковій політиці, чинному податковому та іншому законодавству, П(С)БО, достовірності відображення витрат в звітності суб'єкта, що господарює. Бутинець Ф.Ф. формулює мету аудиту виробничих витрат як перевірку обгрунтованості формування та правильності обліку витрат виробництва, від яких залежить рівень достовірності кінцевого фінансового результату від реалізації проведеної продукції (куплених товарів).

Відповідно до вимог МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту» метою аудиту виробничих витрат є висловлення незалежної думки аудитора щодо правильності визнання та розподілу витрат виробництва, повноти та своєчасності відображення їх в обліку та звітності.

Основними завданнями аудиту витрат на виробництво є:

• установлення правильності документального оформлення накопичення і списання витрат;
• перевірку правильності ведення обліку фактичних витрат і наступного їхнього включення в собівартість продукції (робіт, послуг) відповідно до прийнятого на підприємстві методом обліку витрат і калькулювання;
• підтвердження правильності закріпленого в наказі про облікову політику та використаного методу розподілу непрямих витрат;
• перевірку правильності й обгрунтованості планування розміру прямих витрат, що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг);
• вивчення правильності накопичення, розподілу і списання загальновиробничих витрат;
• вивчення правильності накопичення і списання витрат фінансової інвестиційної і надзвичайної діяльності;
• підтвердження достовірності, законності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат на виробництво;
• оцінку стану синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво;
• перевірку повноти, правильності і достовірності відображення інформації про витрати в звітності.

Предметом аудиту операцій по обліку витрат на виробництво продукції є господарські процеси й операції, пов'язані з накопиченням і списанням витрат на виробництво, а також відносини, що виникають при цьому усередині підприємства і за його межами.

Виходячи із завдань, які необхідно досягти аудиторові при дослідженні операцій, формуються об’єкти аудиту:

1) Елементі облікової  політики

• первинні документи з обліку витрат;
• список осіб, що мають право підписувати документи;
• об'єкти обліку витрат і об'єкти калькулювання;
• склад виробничої собівартості;
• метод обліку витрат і калькулювання;
• склад постійних і змінних загальновиробничих витрат;
• розмір нормальної виробничої потужності;
• порядокі база розподілу загальновиробничих витрат;
• порядок оцінки залишків незавершеного виробництва;

2) Операції з обліку:

• витрат на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг;
• витрат за елементами;
• собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг);
• інших витрат.

3) Записи в регістрах  обліку і звітності

4) Інформація про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, нестачі, зловживання, що знайшли підтвердження в актах ревізій, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів тощо.

3. Нормативна база аудиту витрат на виробництво продукції

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат, необхідно вдатися до визначення показника "собівартість" і його розуміння.

Собівартість – це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:

1. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.
2. Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.
3. Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. В нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендації з інших галузей.

Особливості складу витрат за нормами П(С)БО 16 є те, що такі витрати, як, наприклад, витрати пально-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранспорт, витрати на виплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з виробничою діяльністю підприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу валових витрат у повному обсязі не входять.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо). Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п.7 П(С)БО 16). Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка.

Такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподілу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод, він повинен "працювати".

Матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матеріалів, палива тощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П(С)БО 9 оцінюються за одним із запропонованих у ньому методів:

• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних затрат;
• ціни продажу.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати від знецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкції тощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце (п.7 П(С)БО 16).

До виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П(С)БО 16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витрати безпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) або вид діяльності.

Загальновиробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні (сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П(С)БО 16 перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці), Розподіл загальновиробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П(С)БО 16 і додатком № 1 до П(С)БО 16.

Пунктом 9 П(С)БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2.

До таких витрат належать, зокрема:

• попередня оплата вартості запасів, робіт, послуг (у податковому обліку зазначені витрати включаються до складу валових витрат);
• платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.

Згідно з нормами П(С)БО 16 і П(С)БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) загальногосподарські витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко розділені на:

• витрати, пов'язані із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд.040 форми № 2);
• адміністративні витрати (ряд.070 форми № 2);
• витрати на збут (ряд.080 форми № 2);
• інші операційні витрати (ряд.090 форми № 2).

Пунктом 11 П(С)БО 16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

• виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);
• нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
• наднормативних виробничих витрат.

Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крім положень про віднесення витрат, за класифікаційними ознаками визначають:

• методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції;
• облік у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукції (робіт, послуг) допоміжних підприємств і списання цієї продукції (робіт, послуг) на виробництво основної продукції;
• облік незавершеного виробництва;
• витрати, що не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);
• порядок визначення ціни та рентабельності виробництва продукції.

Окремо в Рекомендаціях наведені:

• номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;
• номенклатура статей загальновиробничих витрат;
• розрахунок розподілу загальновиробничих витрат;
• перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;
• зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);
• перелік основних калькуляційних одиниць;
• калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;
• зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.

Положення, визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єктами господарювання.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати.

Для відображення у розділі II Звіту про фінансові результати операційних затрат за елементами підприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані на рахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бути відразу списані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). Підприємства, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витрати відображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які не ведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тільки рахунки класу 8. Надалі затрати перегруповуються за видами діяльності.

По дебету рахунка 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з ними відрахування, на амортизацію та ін).

По дебету рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.

Відповідно до проведеного розподілу частина загальновиробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально) списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 «Виробництво» (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина на витрати періоду, тобто входить до собівартості реалізованої продукції і списується в дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації»

Фактична виробнича собівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 списується в дебет рахунка 26 «Готова продукція».

Слід зазначити, що рахунки 91, 26 торговельними підприємствами не використовуються. Відповідно до Інструкції № 29 торговельні підприємства на рахунку 23 відображають усі затрати на здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка 23 торговельні підприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість реалізованих товарів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 «Матеріальні витрати».

Тому ці аспекти слід пам’ятати і використовувати аудитору у процесі здійснення аудиту витрат на виробництво продукції і послуг.

Розділ 2 Особливості аудиту витрат на виробництво продукції та послуг

2.1 Аудит непрямих витрат

Непрямі витрати (загальновиробничі) – це такі витрати, що мають відношення до декількох об’єктів калькуляції та не можуть бути безпосередньо повністю включені до собівартості жодного з цих об’єктів.

При проведенні аудиту загальновиробничих витрат вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання. Предметна область дослідження включає інформацію, за допомогою якої аудитор відтворює ланцюг взаємопов'язаних фактів виробничої діяльності. Дослідження не обмежується вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки відображення господарських операцій значно ширші.

Процедури аудиту загальновиробничих витрат можна поділити на два блоки: загальні процедури та детальні тести зі складу загальновиробничих витрат.

Загальними процедурами є такі способи перевірки загальновиробничих витрат, які діють всебічну оцінку правильності ведення обліку та розподілу загальновиробничих витрат, достовірності відображення їх у первинних документах та облікових регістрах. Блок цих процедур розпочинаються з отримання в ході усної бесіди з персоналом клієнта відомостей про організацію обліку загальновиробничих витрат на підприємстві. З такого роду бесід аудитор може отримати інформацію про методи обліку загальновиробничих витрат, рахунки бухгалтерського обліку і порядок віднесення на них загальновиробничих витрат, порядок обліку і списання загальновиробничих витрат, облікові регістри з відображення загальновиробничих витрат, розподіл обов'язків між співробітниками бухгалтерії, що ведуть витратні рахунки, процедури контролю в циклі загальновиробничих витрат, основні статті загальновиробничих витрат (тобто мають найбільшу питому вагу в загальному об'ємі витрат). Проте під час усних бесід завжди існує ризик отримання неповної, чи суб’єктивно викривленої інформації, через що аудитор переходить до наступної процедури отримання облікових регістрів, які містять записи за кожною господарською операцією; перевірка правильності визначення підсумків і перенесення даних в Головну книгу.

Перевіривши облікові регістри та господарські операції в них, аудитор складає вибірку загальновиробничих витрат, понесених в періоді, з включенням в неї великих сум, виражених в гривнях і валюті, незвичайних операцій і деякої частини дрібних сум. Далі аудитор повинен порівняти вказані в обліковому регістрі сум і місяця, до якого вони відносяться, з первинними документами — рахунками, договорами, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними та ін.