Досудебное урегулирование налоговых споров

Введение

Актуальность  темы исследования состоит в том, что нередко по результатам выездных и камеральных  налоговых  проверок, необоснованном отказе в возмещении (возврате) налога, а также в ряде других случаев между налогоплательщиками и  налоговыми  органами возникают  налоговые   споры . Они могут решаться как в судебном, так и в  досудебном  порядке. Причем последнему варианту ФНС России уделяет все больше значения.  Система  досудебного   урегулирования   налоговых   споров  является одним из приоритетных направлений Федеральной  налоговой  службы России, направленной на снижение числа  споров  в арбитражных судах.

Преимущества  урегулирования   налогового   спора  в                 досудебном  порядке очевидны:  оперативное разрешение  спора ; отсутствие уплаты государственной пошлины и несения судебных издержек, в частности на оплату услуг представителя и т.д.; жалоба или возражения подаются в свободной форме; подача жалобы в вышестоящий  налоговый  орган не исключает право налогоплательщика впоследствии обжаловать решение  налогового  органа в судебном порядке.  Досудебное   урегулирование   налоговых   споров  позволяет более эффективно разрешить возникший конфликт, не доводя его до суда.

Также, в данный момент, учеными ведутся дискуссии  относительно возможности выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса. Изучение порядка урегулирования споров по результатам налоговых проверок способствует теоретическому обоснованию наличия в налоговом праве особенных налоговых процессуальных норм, отличных от тех, что применяются в рамках административного права, что позволяет заявить о наличии такого правового института, как налоговый процесс. Кроме того, научные разработки содействуют установлению налогово-процессуальной природы досудебного порядка урегулирования налоговых споров, а также дополнению науки финансового права положениями о категориях, используемых в сфере рассмотрения налоговых споров.

Все вышесказанное предопределяет актуальность и значимость данной темы исследования.

Цель работы: рассмотреть особенности и проблемы досудебного урегулирования налоговых споров, а так же совершенствование данной процедуры.

Задачи работы:

- изучить понятие налогового аудита, а так же рассмотреть задачи и функции урегулирования налоговых споров в досудебном порядке;

-  рассмотреть организацию работы по досудебному урегулированию налоговых споров;

-   изучить  процедуры реализации досудебного  урегулирования налоговых споров,а  так же формы и виды реализации  досудебного урегулирования налоговых споров;

- показать  особенности организации налогового  аудита как формы реализации  деятельности налоговых органов  по урегулированию налоговых  споров;

- выявить преимущества и недостатки досудебного урегулирования налоговых споров.

Объектом курсовой работы является досудебный порядок урегулироввния налоговых споров..

Предметом курсовой работы является законодательство о налогах и сборах, научно-практические концепции, а также правоприменительная практика по вопросам разрешения налоговых споров в досудебном порядке.

В ходе работы использовались методы анализа, синтеза, системно-структурный, сравнительный и логический.

Курсовая работа структурно состоит из введения, двух глав, заключения, а так же списка использованных источников (в количестве 32 источников) и трех, приложений.

Теоретическую основу исследования составляют научные положения, разработанные в трудах исследователей, занимавшихся изучением вышеуказанных проблем.

Положения и выводы исследования также основываются на изучении Конституции  Российской Федерации,  Налогового  кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иных нормативных правовых актов, регламентирующих порядок  досудебного  разрешения  налоговых   споров .

 

 

Глава 1. Теоретические аспекты досудебного урегулирования налоговых споров.

1.1. Понятие налогового аудита. Задачи и функции урегулирования налоговых споров в досудебном порядке

Досудебное урегулирование налоговых споров в России имеет свою историю развития в соответствии с основными направлениями налоговой политики [27, с. 311].

До недавнего времени налогоплательщики и другие участники налоговых отношений предпочитали судебное урегулирование конфликтов в соответствии с частью I Налогового кодекса РФ. В 1992 года доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами не превышала 2%, а в 2008 году - она составила более 60%.

В этой связи законодателем была реализована концепция последовательного урегулирования налоговых споров: сначала в досудебном, а затем в судебном порядке.

Созданные в налоговых органах подразделения досудебного урегулирования налоговых споров в 2006 году получили название служб налогового аудита. Налоговый аудит - это система, выступающая с одной стороны механизмом досудебного урегулирования налоговых споров, обеспечивающим реализацию прав налогоплательщиков на рассмотрение налоговых споров с налоговыми органами, а с другой - механизмом контроля за соблюдением законодательства в деятельности налоговых органов и оценки качества деятельности налоговых органов, разработки предложений по повышению их эффективности [27, с. 312]. Организация служб налогового аудита и их взаимодействие с другими подразделениями налоговых органов были направлены на реализацию полномочий в данной сфере деятельности (рис.1).

Как механизм досудебного урегулирования налоговых споров налоговый аудит осуществляется в системе взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, а как механизм контроля за соблюдением законодательства - отражает внутриведомственные отношения в системе налоговых органов.

 

Возражение по извещение о месте рассмотрения возражения

акту 

 

Копия

Материалы  проверки возражений

 

 

 

 

 

Проект решения

Экспертное  протокол

заключение

 

 

                       согласование

         

 

 

 

 

Рис.1. Схема взаимодействия отдела налогового аудита с подразделениями налогового органа и налогоплательщиком в налоговых инспекциях [23, c. 101]

Двойственная сущность налогового аудита, реализуемого в системе налогового администрирования, требует двойственного подхода к категории объект налогового аудита: объектами (документами) рассмотрения налогового аудита в досудебном урегулировании налоговых споров выступают заявления, возражения, жалобы налогоплательщиков, а субъектами - налогоплательщики и налоговые аудиторы; объектами налогового аудита при контроле за соблюдением законодательства в деятельности налоговых органов выступают материалы по результатам этой деятельности, а субъектами -подразделения и руководство налоговых органов.

Модель налогового аудита показана на рисунке 2.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.2.  Модель налогового аудита [23, c. 126]

Основными элементами модели налогового аудита на рисунке выделены: цели, принципы, объекты, методы реализации.

Цели налогового аудита - гармонизация налоговых отношений и утверждение начал законности в деятельности налоговых органов через расширение досудебного урегулирования налоговых споров и совершенствование нормативно-правового обеспечения деятельности налоговых органов.

Для налогового аудита, как формы контроля за соблюдением законодательства в деятельности налоговых органов, основные задачи связаны с предотвращением ведомственных нарушений законодательства и повышением эффективности деятельности налоговых органов.

В качестве дополнительных задач налогового аудита следует назвать [27, с. 313]:

• обеспечение условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы;
• реализация прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) на рассмотрение их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля;
• информирование налогоплательщика по результатам рассмотрения их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие налоговых органов Российской Федерации (должностных лиц налоговых органов Российской Федерации), а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, связанные с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской федерации, контроль за исполнением которых, возложен на налоговые органы;
• анализ причин возникновения налоговых споров и принятием мер по их дальнейшему исключению в случаях, когда в основе возникновения налоговых споров лежат не противоправные действия налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов);
• создание условий для укрепления законности и деятельности налоговых органов, путем совершенствования их правоприменительной деятельности.

Эффективная реализация налогового аудита обеспечивается разработкой и соблюдением комплекса принципов.

Принципы определяются как исходные, определяющие идеи, положения, установки, которые составляют нравственную и организационную основу возникновения, развития и функционирования деятельности в определен-ной сфере. Принципы имеют большое значение и в урегулировании налоговых правоотношений.

Взаимосвязь принципов в системе налогового аудита проявляется в том, что их можно условно разделить на три группы: конституционные, процессуальные и экономические.

Определяющую роль в процессе осуществления налогового аудита имеют конституционные принципы, характерные для общего механизма разрешения налоговых споров.

Принцип законности, сформулированный в п. 2 ст. 15 Конституции РФ, определяет, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы. Смысл этого принципа в механизме разрешения налоговых споров заключается в создании надлежащей правовой основы для деятельности государственных органов, занимающихся разрешением налоговых споров, в соблюдении ими законов и подзаконных нормативных актов. Надлежащая процессуальная регламентация налогового аудита в деятельности налоговых органов является необходимой предпосылкой для осуществления процедур урегулирования налоговых споров.

Принцип защиты прав человека и гражданина. В статьях 45 и 46 Конституции РФ зафиксированы пределы защиты прав человека и гражданина -каждому гарантируется государственная защита прав и свобод; судебная защита прав и свобод человека и гражданина; решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суде.

Статья 35 Конституции РФ устанавливает, что никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда. Данный принцип имеет важное значение при рассмотрении вопросов о взыскании налогов, пени и штрафов в судебном или внесудебном порядке. Следует обратить внимание и на то, что в ст. 57 НК РФ определена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Важное значение имеет положение ст. 53 Конституции РФ, которая устанавливает право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Принцип презумпции невиновности еще называют принципом презумпции толкования в пользу налогоплательщика (иных лиц) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах закреплен в п.6 и 7 ст. 3 НК РФ., получил оценку "революционного", учитывая, что п.6.и.7.ст. 3 НК РФ, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства. Данный принцип тесно связан с ним принципом добросовестности.

Принципы, которые обеспечивают процессуальное регулирование механизма досудебного разрешения налоговых споров включают: принцип процессуального равенства, принцип доступности, принцип компетентности, принцип независимости, принцип конфиденциальности информации.

Группу экономических принципов налогового аудита представляют основные классические принципы налогообложения, а также принципы экономичности, сбалансированности экономических интересов государства и экономических субъектов, эффективности, содержание которых является широко известным.

Итак,  под  досудебным  порядком  урегулирования   споров  принято понимать закрепление в договоре или законе условий о направлении претензии или иного письменного уведомления одной из спорящих сторон другой стороне, а также установление сроков для ответа и других условий, позволяющих разрешить  спор  без обращения в судебные инстанции. Особенности  досудебного   урегулирования  связаны с характером  споров . Трудовые споры - это споры между работодателем и работником.  Налоговые  споры - между налоговыми органами и налогоплательщиком. Хозяйственные  споры  - между двумя хозяйствующими субъектами. В рамках защиты прав потребителей рассматриваются  споры  между продавцом и покупателем.

Налоговые  споры  входят в систему не гражданских и не трудовых отношений, а отношений публичных, одной из сторон которых является государство.

Досудебное урегулирование налоговых споров – комплекс предусмотренных  законодательством Российской Федерации  о налогах и сборах, законодательством  Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора [24, С. 34].

С 1 января 2009 г. существует обязательное досудебное обжалование  решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в вышестоящих органах с возможностью последующего судебного контроля. Решение, вынесенное по результатам налоговой проверки (выездной или камеральной), может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Благодаря введению обязательного  порядка обжалования налогоплательщики  стали прибегать к попыткам разрешения споров путем подачи апелляционных  жалоб, что способствует усилению ответственности  налоговых органов за состояние  законности в налоговых правоотношениях, а также сокращению налоговых споров в судах.

Обжалование ненормативных  правовых актов налоговых органов  осуществляется по административной иерархии: жалоба подается в налоговый орган, в чьем подчинении находится налоговый  орган, допустивший нарушение законодательства.

Следовательно, административный порядок обжалования актов налоговых  органов, действий или бездействия  налоговых органов или их должностных  лиц может быть многократным.

Административный порядок  обжалования актов налоговых  органов, рассмотрения жалобы и принятия решения по ней предполагает упрощенное производство по поданной жалобе, регламентированное гл. 19 - 20 НК РФ [1].

Схема порядка обжалования  актов налоговых органов и  действий (бездействия) должностных  лиц налоговых органов в досудебном порядке представлена в приложении 1 к данной работе.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие  их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05 [9] разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

Основными функциями подразделений  налогового аудита являются:

- рассмотрение заявлений  и жалоб на акты ненормативного  характера, действия (бездействие)  нижестоящих территориальных налоговых органов, а также их должностных лиц по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, либо иных актов законодательства Российской Федерации, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы.

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых  агентов, плательщиков сборов) по  актам выездных налоговых проверок;

- обобщение, анализ практики  рассмотрения налоговых споров  в досудебном порядке в нижестоящих  налоговых органах и внесение в ФНС России предложений по ее совершенствованию;

- осуществление сбора, систематизации, обработки и анализа информации, образующейся по итогам проведенного  внутриведомственного налогового  аудита в управлении ФНС России  по соответствующему субъекту Российской Федерации, нижестоящих налоговых органах.

- выявление типичных причин  возникновения налоговых споров, рассматриваемых в досудебном  порядке на уровне управления  ФНС России по соответствующему  субъекту Российской Федерации,  и участие в принятии мер по их устранению, в том числе путем:

- участия в работе по устранению  несоответствий различных ведомственных  разъяснений.

Из вышесказанного можно сделать  вывод о том, что досудебный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи дела в суд. Таким образом, развитие института досудебного урегулирования налоговых споров способствует сокращению судебных разбирательств, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также обеспечивает повышение качества налогового администрирования.

Как показала практика введенная  система обязательного  досудебного  аудита в сфере  налоговых  правоотношений полностью себя оправдала.

Так, качественная и профессиональная работа по  досудебному  рассмотрению  налоговых   споров  существенно сократила количество жалоб налогоплательщиков.

Благодаря более тщательному  сбору доказательственной базы в  ходе  налоговых  проверок и повышению качества  досудебной  работы удалось сократить количество судебных  споров , оставив для судебного разбирательства дела только с перспективой рассмотрения в пользу  налогового  органа. Результатом введения данной процедуры стало улучшение показателей судебной работы налоговых органов.

1.2. Организация работы по досудебному урегулированию налоговых споров

Механизм досудебного урегулирования налоговых споров представляет собой последовательно выполняемые этапы работ: 1 - планирование аудита; 2 - основной этап; 3 - заключительный этап; 4 - использование результатов аудита; 5 - оценка эффективности аудита (приложение 2). [27, с. 315].

Этап планирования. Планирование является важным элементом организации налогового аудита и способствует эффективной реализации его целей. Планирование означает разработку общей стратегии к ожидаемому характеру и объему работ. На этапе планирования определяется круг налогоплательщиков, с которыми могут возникнуть налоговые споры, разрешаемые в досудебном порядке. Такие налогоплательщики, в большинстве случаев, выявляются в процессе проведения у них налоговых проверок. Информация о возможных обращениях налогоплательщиков формируется из различных источников. Существуют типичные обращения налогоплательщиков, которые в большинстве случаев можно предвидеть, например, обращения налогоплательщиков с просьбой применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

На этапе планирования налогового аудита экспертами определяется его информационное обеспечение: анализируется судебная практика по разрешению возникающих налоговых споров; определяется необходимое количество доказательной базы в совершении налоговых правонарушений налогоплательщиками для использования налоговыми органами в доказывании своей позиции. При планировании оцениваются возможные последствия обращений налогоплательщиков, составляются прогнозные данные о планируемых к удовлетворению жалоб налогоплательщиков и суммах возможных к удовлетворению требований.

Основной этап. Основным содержанием этого этапа является сбор доказательств, на основании которых формируется мнение независимых экспертов. Доказательства могут быть получены из актов налогового органа, требований налогоплательщика, документов, представленных налогоплательщиком и других источников информации.

В первую очередь осуществляется прием жалобы (заявления) от налогоплательщика, к оформлению которой предъявляются определенные требования. Жалоба должна быть подписана со стороны налогоплательщика надлежащим образом; полномочия представителя налогоплательщика должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и другими федеральными законами.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей согласно гражданскому законодательству РФ (ст. 27 НК РФ).

Несмотря на произвольную форму жалобы, в ней налогоплательщику следует не только четко указать на нарушение своих прав или на незаконное возложение на него каких-либо обязанностей, но и привести свое видение ситуации с обоснованием своей точки зрения.

От убедительности изложенной в жалобе позиции зависит исход разрешения спора. Немаловажную роль могут сыграть приложенные к жалобе обосновывающие документы, например: акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности); первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы (например, справки, расчеты, договоры и т.п.).

Специалисты по досудебному урегулированию налоговых споров проводят оценку доводов налогоплательщика, обосновывающих его позицию, выясняют причину возникновения налогового спора. Далее изучаются материалы, имеющиеся в налоговом органе и оспариваемые налогоплательщиком. К рассмотрению принимаются документы, полученные от налогоплательщиков, которые также подвергаются сплошной проверке. В случае необходимости у налогоплательщика могут быть запрошены дополнительные данные для уточнения обстоятельств спора. В целях формирования объективной позиции, в ходе налогового аудита подробно изучается и анализируется сложившаяся судебная практика по аналогичным делам. В результате оценки всех имеющихся материалов формируется мнение независимых экспертов.

Заключительный этап. На данном этапе составляется экспертное заключение, в котором отражаются: предмет спора, приводятся доводы заявителя, данные, имеющиеся в материалах дела, и высказывается мнение об обоснованности, либо необоснованности доводов заявителя. Обязательным является обоснование позиции эксперта с соответствующими ссылками на нормы налогового законодательства, а также отражением судебной позиции по данному вопросу.

После оформления всех экспертных заключений, руководитель налогового органа принимает необходимое решение. Если мнения экспертов расходятся, решение принимается исходя из наиболее обоснованной позиции и мнения большинства.

Налоговым законодательством определены следующие сроки рассмотрения жалоб (табл.1).

Таблица 1

Сроки рассмотрения жалоб

Вид жалобы	Срок рассмотреня  жалобы
Апелляционная жалоба	1 месяц с момента получения жалобы.  Указанный срок может быть продлен для получения документов от налоговых нижестоящих органов, но не более чем на 15 дней. Лицу, подавшему жалобу, в течении 3-х дней в обязательном порядке сообщается о продлении срока рассмотрения жалобы.
Жалоба на вступившее в силу решение налогового органа	1 месяц с момента  получения жалобы.  Указанный  срок может быть продлен для  получения документов от налоговых  нижестоящих органов, но не  более чем на 15 дней. Лицу, подавшему  жалобу, в течении 3-х дней в обязательном порядке сообщается о продлении срока рассмотрения жалобы.
Жалоба (заявление) на акт  налогового органа ненормотивного характер, действмя  (бездействие) его должностных  лиц, в связи с применением  законодательства РФ о налогах и  сборах	1 месяц с момента  получения жалобы(заявления). Указанный  срок может быть продлен для  получения документов от налоговых  нижестоящих органов , но не  более чем еа 15 дней. Лицу, подавшему  жалобу, в течении 3-х дней в  обязательном порядке сообщается  о продлении срока рассмотрения жалобы.
Жалоба на постановление  по делу об административном правонарушении	10 дней со дня ее  поступления со всеми материалами  дела

             Источник:[23, с. 309]

    В случае несвоевременного вынесения решения по жалобе, налогоплательщик имеет полное право на обращение с заявлением в суд. Так согласно п. 4 ст. 198 НК РФ заявление о признании решений налоговых органов недействительными может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.

В зависимости от того, в какой форме рассматривался налоговый спор и какой вывод сделан экспертами по делу, руководителем принимаются различные решения (табл.2).

Таблица 2

Виды решений, принимаемых по результатам досудебного урегулирования налоговых споров

№  п/п	Форма досудебного урегулирования налогового спора	Решения,присеняемые  по результатам досудебного урегулирования налогового спора
1	Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки	1) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;                                                                     2) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;                                                       3) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
2	Рассмотрение апелляционной жалобы налогоплательщика на решение по налоговой проверке	1) оставить решение налогового  органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;                                                              2) Отменить или заменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;         3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу
3	Рассмотрение вышестоящим  налоговым органом жалобы налогоплательщика  на решение по налоговой проверке	1) оставить жалобу без удовлетворения;                                       2) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;                                                    3)отменить  решение или вынести новое решение
4	Рассмотрение вышестоящим  налоговым органом жалоб плательщиков на акты налогового органа ( за исключением  решений по налоговым проверкам)	1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового  органа
	Рассмотрение налоговым  органом жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) их должностных  лиц	Дело решается по существу спора