Курсовая  работа

на  тему:

«Особенности исчисления и взимания НДС по отдельным операциям» 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Москва, 2008 г.

Содержание 
 

Введение

     В начале 90-х годов в России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. За шесть лет своего существования он прочно укрепился в налоговой системе Российской Федерации.

     В настоящее время НДС - один из важнейших  федеральных налогов. Основой его  взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая  на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

     НДС как наиболее значительный косвенный  налог выполняет две взаимодополняющие  функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

     Целью настоящей курсовой работы является выявление особенностей исчисления и взимания НДС по отдельным операциям.

1. Сущность НДС

     Налог на добавленную стоимость является чисто федеральным налогом, взимающимся на всей территории РФ, формирующим федеральный бюджет и обязательным для уплаты всем участникам рынка, за исключением выделенных в особые группы освобождающихся и льготников.

     НДС - налог, влияющий на процесс ценообразования и  структуру потребления. В моделях  западных экономических систем он выполняет  важную роль в регулировании товарного спроса. В России  НДС введен с 01.01.1992 г. для всех хозяйствующих субъектов независимо от организации форм и форм собственности предприятий. Этот налог является основным и обусловлен необходимостью обеспечения стабильного источника доходов в федеральный бюджет.

     Объектами налогообложения  являются:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

     Плательщики:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

     Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с 21 главой Налогового Кодекса РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

     При ввозе товаров  на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с налоговым кодексом и таможенным законодательством Российской Федерации.

     При применении налогоплательщиками  при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых  ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

     При определении  налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

     При определении  налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика  в иностранной валюте пересчитывается  в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту  определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

     Порядок расчета НДС:

     1. Сумма налога при определении  налоговой базы в исчисляется  как соответствующая налоговой  ставке процентная доля налоговой  базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

     2. Общая сумма  налога при реализации товаров  (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком.

     3. Общая сумма  налога не исчисляется налогоплательщиками  - иностранными организациями, не  состоящими на учете в налоговых  органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

     4. Общая сумма  налога исчисляется по итогам  каждого налогового периода применительно  ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

     5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

     Если в соответствии с требованиями, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

     6. Сумма налога  по операциям реализации товаров  (работ, услуг), облагаемых по налоговой  ставке 0 процентов, исчисляется  отдельно по каждой такой операции.

     7. В случае отсутствия  у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

2. Особенности исчисления НДС при зачете аванса

     В ситуациях, когда  компания, получив аванс, по тем или  иным причинам не исполняет свою обязанность  по передаче товара в установленный  срок, покупатель вправе потребовать  вернуть ему денежные средства. Такое  право зафиксировано в пункте 3 статьи 487 Гражданского кодекса. Вместе с тем на практике довольно часто организации заключают со своими клиентами сразу несколько договоров. Можно, конечно, расторгнуть один из них и вернуть сумму предварительной оплаты. Однако в некоторых случаях это неразумно. Например, если по другому договору за партнером числится задолженность. При таком раскладе логичнее зачесть взаимные обязательства. Данный способ удобен прежде всего тем, что компаниям не нужно будет лишний раз гонять друг другу денежные средства. Правда, при этом волей-неволей придется повозиться с НДС. Ведь реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, как известно, является объектом обложения по этому налогу (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

     Одну  из проблем, которая может возникнуть в подобных ситуациях, попытался разрешить Минфин в письме от 1 апреля 2008 г. № 03-07-11/125. В финансовое ведомство обратилась компания, которая заключила со своим контрагентом сразу два договора: по одному поставляет ему товар, а по другому оказывает услуги по аренде помещения. Поставка товаров облагается НДС по ставке 10 процентов, а услуги по аренде — 18 процентов. В связи с прекращением действия договора на поставку товара по нему возникла кредиторская задолженность в виде суммы ранее полученных авансовых платежей. Эту предоплату стороны решили «перекинуть» в счет платежей за аренду. Надо сказать, что данное решение вполне логично. Зачем возвращать «товарный» аванс, если по аренде висит дебиторская задолженность? Осложняет ситуацию лишь тот факт, что данные операции облагаются НДС по разным ставкам. Каков в этом случае будет порядок исчисления НДС?

     Из  пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса  следует, что налоговую базу нужно  определять на более раннюю из дат — день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, момент подписания соглашения о зачете и будет тем самым днем, когда получена предоплата в счет будущего оказания услуг по аренде. Иными словами, в месяце подписания соглашения о проведении зачета с суммы аванса необходимо исчислить НДС по ставке 18 процентов. Соответственно, отразить данную сумму в декларации и уплатить налог нужно в том налоговом периоде, в котором были зачтены обязательства.

     С налогом по договору аренды мы разобрались, а что делать с НДС, уплаченным по договору, который в принципе не состоялся? Надо отдать должное представителям Минфина, поскольку они не стали использовать столь щекотливое положение на пользу бюджету. Итак, по мнению специалистов финансового ведомства, организации ничто не мешает в том же периоде принять к вычету 10-процентный НДС, который был ранее уплачен по авансам за товары. Такое право дает пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса. Ведь в данной норме четко сказано, что «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей». 

3. Реализация имущественных прав

     Имущественные права — одни из не четко определенных объектов в Налоговом кодексе. Соответственно не всегда понятны налоговые последствия операций с ними.

     Как и при рассмотрении любого вопроса, сначала необходимо точно определиться с его предметом. Что же такое  имущественные права?

     Поскольку Налоговый кодекс не дает точного  определения данного термина, обратимся  к другим отраслям права, в частности  к Гражданскому кодексу (ст. 11 НК РФ). Универсального определения имущественных прав он также не содержит.

     Таким образом, реализация имущественных  прав происходит при реализации следующих  объектов гражданских прав:

• долей и паев (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
• требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 336 ГК РФ, п. 1 ст. 572 ГК РФ, постановление Конституционного Cуда от 28 октября 1999 г. № 14-П);
• интеллектуальной собственности (ст. 1226 ГК РФ);
• участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 155 НК РФ);
• связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ);
• безвозмездного пользования имуществом (информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98).

     Одновременно  отметим, что определения любого термина, в частности имущественных прав, в целях главы 21 Налогового кодекса, на которые выше есть ряд ссылок, не может быть однозначно распространено в качестве определения этих же объектов для налога на прибыль.

     Такая позиция была высказана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 3 августа 2004 г. № 3009/04 (речь шла о финансовой услуге). Перейдем к описанию налоговых последствий при реализации некоторых видов имущественных прав.

     Реализация  долей в уставных капиталах.

     Налог на прибыль. Основная проблема в исчислении налога на прибыль — это признание понесенных затрат расходами в целях налогообложения. Расходам при реализации данных активов посвящен подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Согласно данному пункту, при реализации имущественных прав (долей, паев) в качестве расходов признается цена приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса в качестве таких расходов названы, в частности, расходы по оценке.

     При применении данного пункта встают по крайней мере два вопроса: можно  ли не учитывать в составе расходов сумму вклада в уставный капитал (термин «цена» здесь вроде бы не особенно подходит) и можно ли признать убыток от реализации данных активов.

     Что касается суммы вклада в уставный капитал, то финансовое ведомство разрешает  учесть его в составе расходов (письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/2/44). Основанием для этого  является подпункт 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, в котором сказано, что не учитываются для налогообложения доходы в пределах первоначального вклада в уставный капитал. ФАС Московского округа в постановлениях от 26 июня 2007 г. по делу № КА-А41/5905-07 и от 15 июня 2006 г. по делу № КА-А40/5137-06 также отождествляет цену приобретения и взнос в уставный капитал. Однако признаваемого для налогообложения убытка в виде разницы между суммой взноса в уставный капитал и доходом от реализации, по мнению Минфина, быть не может (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735). Ведь в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса, которая дает право учитывать такой убыток, нет ссылки на подпункт 2.1 той же статьи, определяющий налоговые последствия от реализации имущественных прав. Московские налоговики обобщили вывод о непризнании убытков применительно ко всем операциям с имущественными правами (письмо ФНС России по городу Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074).

     Однако  отметим некоторые противоречия, которые можно было бы истолковать в пользу налогоплательщика:

• в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса идет речь об имущественных правах, хотя в подпунктах 2 и 3 той же статьи о них не упоминается. Напрашивается вывод об опечатке законодателя;
• в статье 270 Налогового кодекса не содержится правил, исключающих учет убытков от реализации имущественных прав. Пункт 2 статьи 265 содержит открытый перечень убытков. Хотя данная статья в целом не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, в ней указано, что признаваемые убытки просто приравниваются ко внереализационным. К тому же в качестве примера признаваемых по данному пункту убытков приведены убытки при уступке права требования, которая и является реализацией одного из видов имущественных прав;
• база по налогу на прибыль определяется как разница между доходами и расходами. Убытки, хотя и употребляются в Налоговом кодексе отдельно от расходов, не обязательно должны противопоставляться расходам и присутствовать во всех операциях отдельно от расходов. Например, в операциях с ценными бумагами есть доходы и расходы. Убытка как элемента расчета базы не встречается.

     НДС. На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса операции по реализации долей, паев НДС не облагаются.

     Реализация  права требования

     Налог на прибыль. Для того чтобы определить, какую сумму расходов можно признать при реализации права требования, уже упоминавшийся выше подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса отсылает налогоплательщика к статье 279 Налогового кодекса. Очевидно, первоначально право требования организация уступает с убытком. Если уступка права требования происходит после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то половина убытка признается сразу, половина — через 45 дней. В дальнейшем при реализации действует понятное по аналогии с товарами правило: доход — то, что причитается, расход — то, что потратили на приобретение. Особый интерес вызывает исчисление налога в случае выдачи авансов в счет предстоящих поставок. В данном случае уступается не право требования продавца или займодавца, для которых существует статья 279 Налогового кодекса. Однако в статье 268 Налогового кодекса нет ограничений на виды долга и ссылка на статью 279 Налогового кодекса определена как «с учетом положений». В связи с этим для уступки требований, исходя из оплаты авансов, нужно также пользоваться правилами статьи 279 Налогового кодекса.

     НДС. При первоначальной реализации права требования, вытекающего из реализации товаров, работ и услуг, базы по НДС не образуется. НДС уже был начислен при реализации. При дальнейшей реализации права требования НДС облагается превышение цены продажи над ценой приобретения права требования (ст. 155 НК РФ). Порядок налогообложения при уступке права требования поставки чего-либо, то есть прав лица, выплатившего аванс, не прописан. Поэтому на основании пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса налог в данном случае не установлен.

     Право на заключение договора аренды.

     Иногда  организации приобретают право  на заключение договора аренды. Если имеется  юридическая возможность это  право уступить и эта возможность  использована, то мы столкнемся также  со случаем реализации имущественных  прав. Несмотря на то что глава по НДС относит данное право непосредственно к имущественным правам, думается, исходя из обязательственной гражданско-правовой природы данного права (обладатель имеет возможность требовать исполнение обязательства по заключению договора и передаче имущества в аренду), можно отнести его к имущественным правам для целей Налогового кодекса в целом и главы 25 в частности. То, что данное право подразумевает обязательство другого лица, означает, что это лицо имеет долг перед правообладателем (то, что «долг» сопутствует «должнику», видно из ст. 391 ГК РФ). Таким образом, в данном случае на основании абзаца 2 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса налогоплательщик должен пользоваться правилами статьи 279 Налогового кодекса по аналогии с уступкой прав, возникших при выплате аванса. В данном случае сроком оплаты будет окончание срока, в течение которого обязанное лицо должно заключить договор аренды. НДС. По НДС для данного случая предусмотрено специальное правило пункта 5 статьи 155 Налогового кодекса, по которой сумма НДС просто накидывается сверх цены без НДС, как это делается при реализации товаров, работ и услуг.

     Безвозмездное пользование.

     Налог на прибыль. Высший Арбитражный Суд (п. 2 информационного письма Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98) указал, что при безвозмездном получении права пользования вещью возникает внереализационный доход на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Финансовое ведомство также поддерживает эту позицию. В письме Минфина России от 8 августа 2007 г. № 03-03-06/1/545* разъясняется, что предоставление имущества в безвозмездное пользование признается имущественным правом.

     НДС. На основании абзаца 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по передаче в безвозмездное пользование подлежат налогообложению НДС. Исходя из данного положения можно сказать, что, в отличие от товаров, работ и услуг (реализация — это возмездная передача), для имущественных прав не делается различий между возмездной и безвозмездной передачей.

     Принципы  определения дохода.

     Хотя  основной проблемой в налогообложении  является признание расходов, но и  величина доходов от реализации может  быть подвержена проверке. Контролю за доходами, а именно за уровнем договорных цен между контрагентами, посвящена статья 40 Налогового кодекса. Смысл ее сводится к тому, что в определенных случаях, когда цены на реализуемые активы низкие, возможно доначисление налога на прибыль исходя из ситуации, когда в качестве дохода признавалась бы их рыночная цена. Однако статья 40 не относится к случаю реализации имущественных прав. В ней речь идет только о товарах, работах и услугах. А как уже было показано выше, согласно статье 38 Налогового кодекса, для целей Налогового кодекса, имущественные права в состав имущества, а значит и товаров, не входят. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19 сентября 2005 г. по делу № А79-806/2005 справедливо подтвердил, что Налоговый кодекс не предусматривает определение рыночных цен для имущественных прав.

     Даже если имущественные права получены безвозмездно, статья 40 Налогового кодекса также неприменима. В пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса указано, что при безвозмездном получении по рыночной стоимости в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса определяется стоимость опять-таки только товаров, работ и услуг. Казалось бы, здесь никаких проблем быть не может. Но, к сожалению, необходимо добавить, что некоторые суды лично от себя добавляют что-либо в Налоговый кодекс. В том же информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда № 98 указано, что в случае безвозмездного получения имущественного права доход определяется исходя из рыночных цен с учетом статьи 40 Налогового кодекса. 

4. Особенности вычета по НДС

     Оприходовать  приобретенный товар, дабы выполнить одно из условий для получения права на вычет по НДС, в интересах, да и по силам, самой компании. Больше всего проблем доставляет, как ни крути, все-таки счет-фактура. Ведь далеко не всегда продавец выполняет свою обязанность и выставляет его своевременно. Сможет ли покупатель воспользоваться правом на вычет, если подобная проволочка перешла за рамки налогового периода?

     Организация с внушительным количеством операций по приобретению товаров или услуг, особенно если продавцы или подрядчики «разбросаны» по всей необъятной территории нашей страны, неизбежно сталкивается с проблемой документального оформления таких сделок. Прежде всего необходимость наличия оригиналов всех актов, накладных, и особенно счетов-фактур связана с правом фирмы-покупателя предъявить к вычету «входящий» НДС. Однако собрать вовремя все бумаги порой бывает ой как непросто. Конечно, введение единого для всех налогового периода, равного одному кварталу, призвано отчасти решить эту проблему. Тем не менее утверждать, что проволочек со сбором документов больше не будет, было бы преждевременно. Как и прежде, это зависит от огромного количества обстоятельств, которые заранее предугадать бывает практически невозможно. А принять к вычету уплаченные поставщику суммы налога без фактического наличия соответствующих счетов-фактур — значит просто-напросто нарушить нормы налогового законодательства. Означает ли это, что организация в данном случае теряет льготу, предоставленную ей статьей 171 Кодекса?

     Очевидно, в этом были уверены налоговые  инспекторы, проводившие камеральную проверку декларации по НДС, представленной одной из челябинских фирм. Контролеры пришли к выводу, что компания необоснованно занизила налог, подлежащий уплате в бюджет, поскольку в качестве вычета по НДС приняла суммы по поставкам, совершенным в предыдущих налоговых периодах, в частности, годом ранее. По результатам проверки, конечно же, было вынесено решение о доначислении суммы НДС и пени по ней, а также о взыскании с фирмы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса. С таким сценарием развития событий фирма не согласилась и отправилась отстаивать правомерность своих действий в суд.

     Судьи при вынесении решения по данному  спору (постановление ФАС Уральского округа от 27 марта 2008 г. № Ф09-5407/07-С2 по делу № А76-29589/06) сослались на статью 172 Налогового кодекса, согласно которой суммы «входного» НДС подлежат вычету после принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг или имущественных прав и только при наличии соответствующих документов.

     Из  материалов же дела было четко видно, что все необходимые условия организация соблюла: воспользовалась правом на вычет она после того, как фактически получила, оприходовала и даже оплатила товары, а также получила от продавца соответствующие счета-фактуры, составленные, кстати, в полном соответствии с требованиями законодательства.